I SA/Kr 915/08

Sygn. akt I SA/Kr 915/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, , z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2005r, - s k a r g i o d d a l a - W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w PHU "K" M. K. ul. M. za okres od kwietnia do czerwca 2005 r. stwierdzono, że podatnik nie posiada ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów VAT, dokumentów sprzedaży ani dokumentów w oparciu o które dokonał odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wyjaśnił, że dokumenty te zostały mu skradzione z samochodu w dniu [...] kwietnia 2006 r. Ponieważ z obowiązujących przepisów wynika obowiązek przechowywania dokumentacji , w oparciu o którą sporządzono rozliczenie podatku do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyznaczono podatnikowi 3 miesięczny termin na odtworzenie dokumentacji. W wyznaczonym terminie podatnik przedłożył jedynie kilka duplikatów faktur i fotokopii faktur związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od firmy "S" oraz duplikaty kilku faktur wystawionych przez "P" SA z W., oraz przedsiębiorstwo Spedycyjne "T" Sp. z o.o. w K. W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w dniu [...] Nr [...], [...], [...], którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. w kwocie wyższej od zobowiązania deklarowanego przez podatnika. Różnica spowodowana została nie uwzględnieniem całego podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, z wyłączeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur przedstawionych przez podatnika. Od decyzji tej M. K. pismem z dnia [...] lutego 2008 r. wniósł odwołania, w których podał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na fakt nadużycia zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada ta według podatnika nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swojego widzimisię" lecz ocenę tę winien oprzeć na przekonywujących podstawach. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł, których naruszenie stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przyjął za zgodne z prawdą wyjaśnienia kontrolowanego, iż w deklaracjach VAT-7 oraz PIT-5 i P IT-36 zadeklarował całość wartości dostaw (przychodu) za 2005 r. i pomimo braku ksiąg podatkowych odstąpiono od szacunku podstawy opodatkowania, przyjmując wartości wynikające z deklaracji VAT-7. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został również zawarty w tych deklaracjach. Brak dokumentów źródłowych nie wynikał z zaniedbania podatnika lecz zdarzenia losowego, które potwierdzone zostało przez Policję. Obecnie ogromnie trudne jest odtworzenie przeprowadzonych transakcji, a nawet przypomnienie sobie z jakimi kontrahentami podatnik prowadził transakcje 2-3 lata temu. W końcowej części odwołania podatnik zarzucił powołanie w spornej decyzji nieaktualnych przepisów oraz wniósł o jej uchylenie jako niesłusznej i wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzjami z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji . Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przed wydaniem decyzji podatnik został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zwrócono uwagę , iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono stanowisko w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz powodów dla których Podatnikowi zakwestionowano odliczony od podatku należnego podatek wynikający z faktur skradzionych i nie odtworzonych. Za bezzasadne uznano również twierdzenie, że skoro organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku przyjmując wartości wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 to nie powinien również kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego także z tych deklaracji. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował bowiem wysokości podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji, a podatek ten skorygował jedynie dlatego, że podatnik nie posiadał dokumentów, w oparciu o które dokonał odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja tego prawa zależy jednak od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w przepisach prawa , między innymi od posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik winien posiadać te dokumenty nie tylko w momencie dokonywania odliczenia ale i w trakcie kontroli - tj. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy wymagana dokumentacja ulegnie zniszczeniu lub zaginie to wówczas w oparciu o § 25 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971) nabywca obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne kroki aby dokumenty te odtworzyć, tj. zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie duplikatu. Obowiązek taki ciąży na nabywcy bez względu na okoliczności zniszczenia, czy zaginięcia faktur. Obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony można bowiem dokonać tylko wtedy, gdy posiada się wyżej wymienione dokumenty uprawniające do odliczeń. Podatnik kilkakrotnie informowany był o konieczności odtworzenia pełnej dokumentacji podatkowej i pomimo wyznaczenia mu trzymiesięcznego terminu nie okazał brakującej dokumentacji w związku z czym ponownie zobowiązano go do jej odtworzenia. Mimo tego Podatnik nie podjął wszystkich niezbędnych działań, aby dokumentację podatkową w pełni odtworzyć. Organ odwoławczy uznał również iż nietrafny jest również zarzut dotyczący powołania w decyzji za kwiecień 2005 r. nieaktualnych przepisów tj. § 14 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zmianami) i § 26 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz.971). Przepisy te przestały bowiem obowiązywać dopiero od l czerwca 2005 r. odpowiednio na podstawie § l pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 797) i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 95, póz. 798). Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zdaniem Skarżącego decyzje naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 oraz wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 13.06.2000r sygn. Akt l S.A./Ka 2160/98, który mówił: "Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów". Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów". Skarżący zwrócił uwagę, iż trudno mieć zaufanie do organów podatkowych, które w sposób selektywny w wyniku braku dokumentów wynikających z niezawinionych przez podatnika okoliczności uznają wykazane przychody, natomiast odmawiają prawa odliczenia podatku VAT od zakupów, dodatkowo jest to zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa wspólnotowego uregulowanego w art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym to przepisie ustanowiono zasadę, zgodnie z którą w sytuacji udowodnionego lub potwierdzonego przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży majątku nie dokonuje się korekty podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to podstawowe prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej - przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako decydujące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych. Oznacza to , iż podatnik może to prawo utracić jeżeli nie spełnia określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z koniecznych warunków uprawniającym do odliczenia podatku jest posiadanie stosownego dokumentu uprawniającego do odliczenia. Dokumentem tym jest faktura . Warunki, jakim muszą odpowiadać faktury VAT uprawniające podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia oryginał faktury powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury wyraz "kopia". Jedynie oryginał faktury, stanowi podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Nabywca otrzymuje oryginał faktury, a sprzedawca zatrzymuje jej kopię - ust 1 cyt. § 24. Biorąc więc pod uwagę fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, stwierdzić należy, że skutki podatkowe płynące z faktu zakupu towaru, od którego naliczany jest ten podatek, mogą wynikać jedynie z działań kontrahentów zgodnych z wymogami art. 86 ustawy i z postanowieniami wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro więc, zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia, sprzedawca zatrzymuje sobie kopię faktury, a nabywca otrzymuje jej oryginał, to jedynie posiadanie przez podatnika oryginału faktury VAT może stanowić podstawę obniżenia przez niego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujawnioną na oryginale faktury. Na mocy przepisu § 25 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek uproszczony zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku, a faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "duplikat". W świetle powyższego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jedynie posiadanie przez podatnika oryginału faktury VAT, bądź w przypadku jej utraty, posiadanie duplikatu faktury VAT, upoważnia go do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w oryginale faktury VAT bądź duplikacie faktury VAT. Sąd podziela pogląd wyrażony jeszcze na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn. Akt I SA/Po 1882/96, iż podatnikowi nie przysługuje na mocy przepisu art. 19 ust. 1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje oryginałem faktury VAT. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 1998 r., sygn. Akt I SA/Łd 488/98, twierdząc, że warunkiem niezbędnym do obniżenia przez podatnika podatku należnego jest "fizyczne" posiadanie przez podatnika oryginału faktury VAT, a nie jej odpisu lub kserokopii. Pomimo tego , iż orzeczenia te zapadły na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. ) w pełni zachowują swoją aktualność. Zwrócić natomiast należy, iż Izba Skarbowa, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., uwzględniła przy określaniu zobowiązania podatkowego kwoty podatku naliczonego wykazane nie tylko w przedstawionych przez podatnika duplikatach faktur VAT, lecz również uwzględniła kwoty podatku naliczonego wykazanego w kserokopiach kopii faktur VAT. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem podatnika , iż bezpodstawnie odstąpiono od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując wartości wynikające ze złożonych deklaracji. Trzeba bowiem zwrócić uwagę , iż organy podatkowe nie negowały samego faktu istnienia transakcji handlowych oraz prawidłowości złożonych deklaracji VAT-7. Okoliczność ta jest bezsporna. Z tego względu nie kwestionowały zarówno wysokości podatku należnego jak i naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracjach . Zakwestionowano natomiast możliwość obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego ze względów formalnych, a więc z uwagi na brak stosownej dokumentacji ( oryginały bądź duplikaty faktur), która stanowi niezbędną podstawę do skorzystania z tego prawa . Skarżący nie przedłożył wymaganych przez prawo dokumentów dotyczących zakupu towarów, a tym samym nie spełnił warunku do odliczenia podatku naliczonego . Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, dotyczącym naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 191 Ordynacji podatkowej . Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i stosowanie wszelkich ulg, przywilejów i preferencji w tym podatku może być użyte tylko w przypadku zachowania warunków określonych w ustawie, w tym również posiadania wymaganych ustawą dokumentów. Natomiast nieistotne są przyczyny braku tych dokumentów oraz stopień zawinienia podatnika przy ich utracie. W żadnym razie nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej skarżącego to , iż utrata dokumentacji nastąpiła nie z jego winy. Prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem winy albowiem obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Oznacza to , iż powstaje w warunkach przez prawo określonych , niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji . Natomiast rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, by miał nie tylko możliwość wykazania się tą dokumentacją ale również możliwość jej odtworzenia , gdyż w razie jej utraty skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Podkreślenia wymaga bowiem fakt , iż pomimo dużego formalizmu jakim charakteryzuje się podatek od towarów i usług , ustawodawca przewidział sytuację utraty dokumentów, umożliwiając ich odtworzenie i odliczenie podatku naliczonego w oparciu o duplikaty faktur . Również i w tym przypadku to podatnik ponosi ryzyko, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, iż nie jest w stanie zidentyfikować kontrahentów, z którymi utrzymywał kontakty handlowe. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego uregulowanego w art. 186 ust 2 , II Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku os wartości dodanej. Przepis ten stanowi, iż korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki. Zatem treść tego przepisu odnosi się do przypadków braku zapłaty przez podatnika za nabyte świadczenia oraz przypadków, kiedy towary, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony, zostały zniszczone, zgubione lub skradzione, jeżeli utrata majątku została odpowiednio udokumentowana.([....] komentarz LEX 2008) Podobnie zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy oddalić, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano w toku postępowania wszystkie dokumenty, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, oraz zagwarantowały podatnikowi dostateczny długi czas na odtworzenie faktur . Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 915/08 z do sygn. akt I SA/Kr 917/08 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 915/08. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).