I SA/Kr 923/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2824 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia cztery złote). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów za okres 01.01.2010r.-31.03.2010r., ustalono, że Ł. Ś. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód Toyota Venza, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 16 stycznia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.577,00 zł. Jedną z podstaw rozstrzygnięcia był między innymi fakt , że samochód ten został sprzedany nabywcy mieszkającemu na B. i pojazd został zgłoszony do wywozu jako samochód osobowy . W odwołaniu skarżący powołując się na Noty Wyjaśniające zauważył , że pojazdy wielofunkcyjne , które mogą być zakwalifikowane do pozycji 8704 to samochody , u których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi Organ natomiast pominął dokument wystawiony w USA skąd samochód został przywieziony z którego wynika , że długość podłogi powierzchni do transportu jest większa niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. Organ pominął również wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia charakteru samochodu . Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Dyrektor Izby Celnej uściślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Venza jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje strona w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Jak wskazał, konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Organ rozstrzygając tę kwestię przytoczył przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 2 pkt 9 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) i stwierdził, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, to jest pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazał, że na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu 4 fotografie samochodu Toyota Venza, nr nadwozia [...], przedstawiające samochód, według oświadczenia podatnika , w stanie w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych z 09.02.2010r. wraz z dokumentacją identyfikacyjną pojazdu oraz z 17.03.2010r., fakturą zakupu przedmiotowego samochodu od niemieckiej firmy SFK-Handelsagentur Christoph Panczyk z 04.02.2010r., faktura VAT z 12.01.2012r. dot. sprzedaży przez przedmiotowego samochodu, wydruk z komunikatu IE599 potwierdzający wywóz pojazdu poza terytorium UE, Ocena Techniczna nr 158/201 z 18.02.2010r. przeprowadzona na zlecenie podatnika. W ocenie organu istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest przekazana dokumentacja fotograficzna obrazująca pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jest to pojazd całkowicie przeszklony, posiada 5 szt. drzwi w tym 4 uchylne, bagażnik podnoszony. Wewnątrz znajdują się dwa miejsca siedzące wyposażone w dwa zagłówki i dwie szt. pasów bezpieczeństwa. Samochód dodatkowo wyposażony jest w tylne (dwa komplety) pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wykonane są w tapicerce materiałowej jednorodnej względem faktury, podobnie jak tapicerka drzwi oraz części do przewozu towarów. W części samochodu znajdującej się za przednim rzędem siedzeń po wyciągnięciu tylnej kanapy, położono nieregularnie przyciętą wykładzinę (niedopasowaną). Za siedzeniem kierowcy znajduje się kratka oddzielająca przestrzeń towarową od osobowej. Z przesłanych zdjęć nie można ustalić czy w przestrzeni ładunkowej znajdują się kotwy do montowania drugiego czy też trzeciego rzędu siedzeń (przysłonięte wykładziną), jednak o takiej możliwości świadczyć mogą górne uchwyty, wyposażenie drzwi tylnych w klamki oraz zamontowane tylne pasy bezpieczeństwa. Na osobowy charakter pojazdu wskazuje również, wykonana na zlecenie podatnika Ocena Techniczna nr 158/201 z 18.02.2010r. opisująca pojazd jako dwuosobowy z napędem 4x4. Nadwozie typu mini van posiadający dwa miejsca siedzące. Za fotelami zamontowana jest kratka o konstrukcji stalowej oddzielająca przestrzeń bagażową. Dostęp do bagażnika przez tylne drzwi otwierane do góry i boczne drzwi lewe i prawe. Samochód wyposażony jest w siedem poduszek gazowych, klimatyzację automatyczną, radio CD/MP3, w systemy ABS, ASR, ESP, immobilizer, kierownicę wielofunkcyjną, zamek centralny, autoalarm, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, system satelitarnej lokalizacji LOJACK, obręcze kół aluminiowe. Organ ustalił , że przedmiotowy pojazd został sprzedany w dniu 12.01.2012r., faktura VAT FS-3/2012 Panu Horbach Kanstantsin zamieszkałemu na Białorusi. W tym też dniu dokonana została odprawa celna wywozowa przedmiotowego pojazdu, w której to pojazd ten został zgłoszony do wywozu jako samochód osobowy, zgodnie z zadeklarowanym kodem CN 87032390, co również pośrednio świadczy o tym, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że dokonał przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy pomiędzy nabyciem a sprzedażą. Organ podkreślił , że na fakturze sprzedaży przedmiotowego pojazdu wskazano, że zbywany jest samochód ciężarowy. Powyższe oznacza, że pojazd ten zarówno dla deklarującego wywóz jak i dla odbiorcy był ewidentnie samochodem osobowym a klasyfikacja ciężarowa była niezbędna wyłącznie dla potwierdzenia braku konieczności zapłaty akcyzy na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 197 i 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych oraz rozstrzygnięcie sprawy bez dokonania oględzin samochodu. Organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu m.in. w sytuacji gdy "uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem". A zatem gdy przedmiotem dowodu są okoliczności (tak jak w przedmiotowej sprawie), bez których możliwe jest rozpatrzenie merytoryczne sprawy oraz gdy nie ma to wpływu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, na organie podatkowym nie ciąży obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu. Reasumując Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, tj. nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu czy nieprzeprowadzenia oględzin. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zauważono w związku z powyższym, że podatnik nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wypływających . Podatnik nie przedstawił dostatecznie przekonywującej argumentacji , która mogłaby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawa zaskarżonej decyzji. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121, 187 i 188 w związku z art. 127 jak również prawa materialnego określonych w art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym W uzasadnieniu skargi podniesiono , że podczas sprzedaży samochodu na Białoruś , Agencja Celna bez wiedzy eksportera zgłosiła przedmiotowy samochód jako osobowy zakwalifikowany do kodu HS 8703 . Podatnik o takim zgłoszeniu dowiedział się dopiero z decyzji organu pierwszej instancji i natychmiast złożył wniosek o sprostowanie zgłoszenia . Aktualnie w tej sprawie toczy się postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Ponadto wszystkie ustalenia dotyczące stanu faktycznego organ dokonał w oparciu o znajdujące się w aktach kontroli zdjęcia pojazdu nie widząc konieczności przeprowadzenia innych dowodów. Ze znajdujących się w aktach zdjęć wynika bezspornie, że mamy do czynienia z samochodem posiadającym jeden rząd siedzeń i przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla kierowcy i pasażera trwała przegrodą. Jedyną czynnością, jaką w trakcie postępowania podjął organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego pojazdu było wystąpienie do Toyota Motor Company Limited Sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że firma ta nie posiadała żadnych informacji odnośnie przedmiotowego pojazdu. W tej sytuacji wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia stanu pojazdu był jak najbardziej zasadny. Z adnotacji na tym dokumencie wynika, że samochód ten został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej przez Urząd Celny w R . Mimo wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy nie wystąpiły do Urzędu i Celnego w R o nadesłanie kopii zgłoszenia celnego, lub wskazanie do jakiego kodu CN został zakwalifikowany samochód . Zgłoszenie to pozwoliłoby jednoznacznie ustalić, czy przedmiotem importu na terytorium Unii był samochód zakwalifikowany do pozycji HS 8704 czy do pozycji 8703. W trakcie postępowania dowodowego organ I instancji nie ustalił czy samochód w trakcie wewnątrzwspólnotowego nabycia znajdował się w identycznym stanie, w jakim opuścił fabrykę, czy na terenie Stanów Zjednoczonych. Podniesiono ponadto , że zgodnie Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Nie można jak uczyniły to organy obydwu instancji domniemywać, iż samochód ten posiada możliwość instalacji więcej niż jednego rzędu siedzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu Toyota Venza do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdanie są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W pierwszej kolejności należy podkreślić , że Sąd w pełni podziela stanowisko organów , iż w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego , z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego mają zatem obowiązek ustalić czy samochód będący przedmiotem opodatkowania spełnia wyżej wymienione cechy. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego. Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z treścią art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przyjmuje się też, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. prawa zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu uznając , że wnioskowana przez podatnika okoliczność została uwodniona innym dowodem. Zaznaczyć natomiast należy , że organy podatkowe wykazały , że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który należy zakwalifikować do kodu 8703 , gdy tymczasem cała aktywność podatnika jest skierowana na wykazanie , że zakupiony samochód należało zakwalifikować do kodu 8704 i temu służył złożony wniosek dowodowy . Błędne jest zatem twierdzenie organu , że ta okoliczność została wykazana innymi dowodami albowiem organ wykazał okoliczność przeciwną . Poza tym w ocenie Sądu, za nielogiczne należało uznać wywody organu , który fakt niedopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego uzasadniał tym , że argumentacji organów podatnik niczym nie podważył , w sytuacji gdy złożony wniosek dowodowy miał służyć obaleniu tejże argumentacji. Jest to o tyle istotne , że w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie dokumentów nie przeprowadzając oględzin samochodu . Ustalając natomiast stan faktyczny organy podatkowe miały wątpliwość co do charakteru spornego samochodu o czym świadczy fakt , że zwracały się do importera samochodu Marki Toyota o w homologacje samochodu . Otrzymały odpowiedź , że T.posiada informację na temat homologacji i kompletacji pojazdów jedynie wprowadzonych na rynek Polski. Organy uznały , że co prawda na podstawie dokumentacji zdjęciowej nie można stwierdzić , że samochód posiada stałe kotwy do montowania drugie rzędu siedzeń, jednak taką możliwość wywiodły na podstawie ogólnego wyglądu samochodu , natomiast fakt stałego montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową organy uzasadniły zgłoszeniem samochodu do odprawy celnej jako osobowy. W ocenie Sądu okoliczność zgłoszenia do odprawy celnej samochodu jako samochodu osobowego nie przesądza o tym , że w trakcie odprawy kratka była zdemontowana . Zgodnie bowiem z Notami Wyjaśniającymi brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, oznacza jedynie , że panel ten może być demontowalny, tzn, może być zamontowany w samochodzie i samochód jednocześnie może być uznany za samochód osobowy . Natomiast brak możliwości demontażu jest jedną z cech , która świadczy o tym , że mamy do czynienia z samochodem o kodzie 8704. Okoliczność , że samochód ten był odprawiony jako osobowy należałoby wyjaśnić w kontekście czy rzeczywiście podczas odprawy tzw. " kratka" była zdemontowana. Zaznaczyć natomiast należy , że podatnik do odwołania załączył informację sporządzoną przez R. ze Stanów Zjednoczonych , z której wynika , że sporny samochód w Stanach Zjednoczonych uznawany jest za pojazd ciężarowy albowiem znajduje się w nim jeden rząd siedzeń oddzielony od reszty pojazdu przy pomocy kratki zamontowanej na stałe . Przedstawione przez podatnika dokumenty nie zostały ocenione jako dowód i całkowicie je pominięto . Również podatnik na etapie odwołania podnosił , że sporny pojazd należy zakwalifikować do kodu 8704 jako pojazd wielofunkcyjny albowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu co wynika jednoznacznie z załączonego do odwołania dokumentu. Kwestia ta również nie została rozważona przez organy podatkowe. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne . Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe uwagi dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych mających odzwierciedlenia w całości materiału dowodowego oraz prawidłowo rozpatrzyć wniosek dowodowy zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 188 Ordynacji podatkowej Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.