I SA/Kr 927/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. -Skargę oddala- W dniu [...].2003 r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga B. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].2003 r. numer [...] utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...].2003 r. nr [...]. Rozstrzygnięciem tym organ podatkowy l instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, o którą to czynność B. W. zwróciła się z wnioskiem z dnia [...].2002 r. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowiła interpretacja przepisu art. 52 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organy zajęły stanowisko, że do skorzystania z wymienionego w tym przepisie zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków: - po pierwsze nabyte akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i co do spełnienia tego warunku nie ma między stronami sporu, - po drugie akcje muszą być nabyte w jednym z określonych w przepisie trybów. W przedmiotowej sprawie spornym między stronami jest to, czy nabycie przez B. W. akcji Banku S.A. nastąpiło na podstawie oferty publicznej czy też nie. Pojęcie ofert zdefiniowane zostało w art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego jako oświadczenie woli jednej ze strony przedstawione drugiej stronie w celu zawarcia odpowiedniej umowy na warunkach podanych w oświadczeniu. Do uznania oferty za publiczną konieczne jest zdaniem Izby skierowanie jej do bliżej nieokreślonych osób w sposób dający możliwość zapoznania się z jej warunkami i ewentualnego skorzystania kręgu niezidentyfikowanych odbiorców z przedstawionej oferty. Natomiast z uchwały Nr 5 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku S.A. z dnia [...].1999 r., zawartej w prospekcie emisyjnym, wynika, że emisja akcji serii S1 jest zamknięta i kierowana do członków Rady Nadzorczej banku, członków Zarządu i kadry kierowniczej banku. Zasady i tryb przydziału akcji zostały określone w regulaminie przydziału akcji serii S1 Banku S.A. członkom Rady Banku S.A. Wobec tego nabycia akcji według tych zasad nie można uznać za nabycie w ramach oferty publicznej, ponieważ oferta nabycia akcji została skierowana do ściśle określonych adresatów, zatem nie miała charakteru publicznego. Również publikacja oferty nabycia akcji serii S1 w środkach masowego przekazu nie zmienia charakteru tej oferty, gdyż skorzystać z niej mogły tylko osoby za ściśle określonej grupy, a nie bliżej nieokreślony krąg adresatów. A wobec tego skoro nabycie przez B. W. akcji serii S1 Banku S.A. nie nastąpiło w drodze oferty publicznej, to dochód z ich sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do opinii wyrażonej przez Dyrektora Departamentu Prawnego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, w piśmie z dnia [...].2002 r. Izba stwierdziła, że stanowisko wyrażone w tym piśmie podlegało ocenie organu podatkowego, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Jednakże nie podzielono stanowiska zawartego w tym piśmie. Na potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych przytoczono wyrok NSA z 6 listopada 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1488/01. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sformułowanym zarzutem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 51 pkt 2 lit.b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oferta nabycia akcji w ramach emisji zamkniętej nie ma charakteru publicznego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej adwokat M. M. stwierdził, że przeciwko zaprezentowanej przez organy interpretacji przemawia wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Definiując w powołanym przepisie publiczny obrót papierami wartościowymi ustawodawca posłużył się alternatywą rozłączną. Wskazał, że jest to "proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja nabycia skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata". Wobec tego zdaniem skarżącej wystarczającą przesłanką zakwalifikowania oferty nabycia akcji serii S1 Banku S.A. jako oferty publicznej jest spełnienie warunku określonego w pierwszym członie alternatywy rozłącznej - to jest złożenie propozycji nabycia przy wykorzystaniu środków masowego przekazu. Nie jest natomiast wymagane skierowanie oferty do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, ponieważ ten warunek powinien być spełniony tylko wtedy, gdy proponowanie papierów wartościowych odbywa się w inny sposób, niż przy wykorzystaniu środków masowego przekazu. Według pełnomocnika skarżącej, powołującego się na przytaczanych autorów opracowań z tej tematyki, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa zasadnicze tryby proponowania papierów wartościowych. Jeden przy zastosowaniu środków masowego przekazu, a drugi zaś występujący w każdym innym przypadku złożenia propozycji nabycia, z tą różnicą, że dla pierwszego trybu nie ma znaczenia, do jakiego kręgu adresatów jest kierowana przedmiotowa propozycja, natomiast w drugim przypadku kręg ten staje się prawnie doniosły. W potocznym rozumieniu posłużenie się środkami masowego przekazu powoduje, że oświadczenie - bez względu na jego adresata - należy uznać za upublicznione, czy też inaczej - złożone publicznie. Również definicja zawarta w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 1074) wskazuje, że "publiczny" to także "odbywający się wobec świadków, w miejscu dostępnym dla wszystkich; oficjalny, jawny". Tak więc stwierdzono, że o publicznym charakterze oferty przesądza zatem nie krąg jej adresatów, jak twierdzi organ odwoławczy, ale już sam sposób złożenia propozycji nabycia, jeżeli polega on na wykorzystaniu środków masowego przekazu. Skrót prospektu emisyjnego akcji serii S1 sporządzony w dniu [...].1999 r. podlegał opublikowaniu w dziennikach "Parkiet" oraz "Prawo i Gospodarka". Niewątpliwie dzienniki te zaliczyć należy do środków masowego przekazu, a zatem propozycja nabycia akcji serii S1 Banku S.A. została złożona publicznie w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zwrócono także uwagę na treść prospektu emisyjnego przedmiotowych akcji w Rozdziale VII pkt 10: "Definicje pojęć i objaśnień skrótów użytych w treści Prospektu". Rozdział ten zawiera między innymi definicje pojęcia "Akcji serii S1" jako: (...) oferowanych w drodze publicznej subskrypcji do objęcia przez członków Rady Banku, członków Zarządu Banku oraz Kadrę Kierowniczą. Z powyższego zdaniem pełnomocnika skarżącej wynika, że dochody uzyskane przez nią w 2002 r. z tytułu zbycia akcji serii S1 Banku S.A., nabytych wcześniej na podstawie oferty publicznej, były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 51 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota [...] zł została przez skarżącą uiszczona nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z wnioskiem skarżącej - podlega zwrotowi na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi. Skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisów ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z przepisem art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie, zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W pierwszym rzędzie w niniejszej sprawie rozważając interpretowany przepis art. 52 pkt 2 lit. b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, iż ustawodawca wyliczając 4 rodzaje nabycia papierów wartościowych zwalniające z podatku dochodowego w trzech przypadkach posłużył się pojęciami dającymi się wprost zdefiniować i określić w oparciu o przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jest to nabycie: na giełdzie papierów wartościowych, w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 i 93 przepisów w/w ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W nin. sprawie bezspornym jest, że akcje nie zostały nabyte na giełdzie papierów wartościowych, czy na rynku pozagiełdowym prowadzonym przez Centralną Tabelę Ofert S. A., czy na rynku wtórnym - z przyczyn oczywistych nie mogącym mieć zastosowania - tj. na minigiełdzie czy na podstawie zezwolenia indywidualnego. Wobec tego pozostałym do zdefiniowania jest użyte w tym przepisie "nabyte na podstawie publicznej oferty". Takiego określenia "publiczna oferta" nie zawierają przepisy regulujące materię obrotu papierami wartościowymi. Z poglądami, iż określenie to należy wprost utożsamiać z używanym przez tę ustawę pojęciem "pierwszej oferty publicznej" nie można się zgodzić. Jest to sytuacja, kiedy wprowadzającym akcje do obrotu jest właściciel i to Skarb Państwa. Zawężenie tylko do tych przypadków nie znajduje żadnego uzasadnienia, tym bardziej, że jak stwierdzono wyżej, tam gdzie ustawodawca chciał się posłużyć typowymi instytucjami obrotu papierami wartościowymi - uczynił to. Nie można także podzielić poglądu prezentowanego w skardze, a nawiązującego do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten reguluje inną materię, a mianowicie określa w jakich to przypadkach należy uznać, że mamy już do czynienia z publicznym obrotem papierami wartościowymi, a w konsekwencji należy spełniać wymogi stawiane przez tę ustawę z uwagi na poddanie szczególnej kontroli prawnej tego obrotu. Ale przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy stanu, w którym w sposób publiczny proponuje się nabycie, czy zbycie papierów wartościowych. Natomiast kluczowe dla sprawy określenie z art. 52 pkt 2 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia i to nabycia w drodze oferty, a nie przystąpienia do rokowań, a nadto oferty publicznej. Wobec czego, skoro żaden z aktów prawnych nie zawiera definicji "oferty publicznej" należy podzielić stanowisko, że pojęciu temu należy przypisać znaczenie jakie ma ono w języku potocznym, kiedy to o publicznym charakterze oferty decydować będzie fakt skierowania jej do powszechnej wiadomości, czyli do nieograniczonej liczby zainteresowanych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 w/cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.