I SA/Kr 927/10

Sygn. akt I SA/Kr 927/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r., sprawy ze skargi M. L. – W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. L.-W. na dzień 23 stycznia 2009 roku wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7497,00 zł z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 22 stycznia 2007r. nieruchomości położonej w S. utworzonej z niezabudowanych działek numer [...] i [...] (umowa objęta aktem notarialnym - Rep. [...]) wraz z należnymi odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranymi od dnia 6 lutego 2007r. do dnia 22 stycznia 2009r. w kwocie 974,00zł oraz odsetkami za zwłokę pobieranymi w pełnej wysokości od dnia 23 stycznia 2009r., które na dzień wydania decyzji wynosiły 643,00zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka sprzedała wspomnianą nieruchomość stanowiącą jej majątek osobisty za łączną cenę w kwocie 75 000,00 zł. Jej nabycie nastąpiło natomiast na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2004r. (umowa objęta aktem notarialnym - Rep. [...]), zatem jej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania podatniczka oświadczyła, iż przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej nieruchomości wydatkowała na nabycie dwóch lokali użytkowych położonych w K. przy ul. św. S. za kwotę 107 074,00zł i B. za kwotę 109 767,00zł, na potwierdzenie czego przedłożyła zawarte w dniu 30 stycznia 2007r. umowy w formie aktów notarialnych (Rep. [...] oraz Rep. [...]). Jednakże warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie wydatkowanie uzyskanych w ten sposób przychodów całości lub w części zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. m.in. na nabycie w kraju, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku czy lokalu mieszkalnego. Tymczasem w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że nabycie przez podatniczkę lokali użytkowych nie spełnia tych warunków tj. nie są to lokale mieszkalne. Podatniczka przedłożyła również dokumenty potwierdzające zaciągnięcie kredytów, które jak oświadczyła miały służyć finansowaniu prac adaptacyjnych w lokalach użytkowych w celu dostosowania ich do potrzeb mieszkaniowych. Jednakże wynika z nich jedynie, że podatniczce zostały udzielone przez MultiBank kredyty zabezpieczone hipoteką oraz że w dalszym ciągu takie kredyty posiada. Zebrane w toku postępowania dowody nie pozwalają przy tym potwierdzić, że prace adaptacyjne zostały rzeczywiście przeprowadzone. Jak wynika z przedłożonych wycen biegłego lokale te w dalszym ciągu pełnią funkcje usługowe i są przez podatniczkę wynajmowane. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. jest aby spłacone kredyty były zaciągnięte na cele mieszkaniowe, a w przedmiotowej sprawie brak dowodów nie tylko na wypełnienie celu mieszkaniowego ale również na spłatę określonej kwoty kredytu. W prowadzonym postępowaniu podatkowym Podatniczka wyjaśniła także, iż część przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła na remont budynku mieszkalnego w M., przedkładając jednocześnie odpis zwykły księgi wieczystej, z którego wynika, iż jest ona właścicielką nieruchomości położonej w M. Zgodnie ze złożonymi do protokołu oświadczeniami remont budynku mieszkalnego polegał na: - podłączeniu nieruchomości do zbiorczej kanalizacji gminnej, - nawiezieniu ziemi, wałowaniu, plantowaniu, rekultywacji całej działki, - melioracji, celem utworzenia pasa ochronnego zbierającego nadmiar wody opadowej i gruntowej, - podłączeniu instalacji gazowej na terenie całej nieruchomości, - remoncie i naprawie kotła gazowego dla wody użytkowej i centralnego ogrzewania, - remoncie i malowaniu dachu pokrytego blachą trapezową, - naprawie rynien i wymianie złączy. Organ zwrócił uwagę, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że podatniczka nie posiada faktur lub rachunków dokumentujących poniesione wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w M. Przedłożona przez Podatniczkę umowa Nr [...] podpisana w dniu 19 maja 2008r pomiędzy Gminą M. a podatniczką potwierdza jedynie zawarcie umowy na świadczenie usług o odprowadzenie ścieków natomiast nie dokumentuje, że wydatki na podłączenie nieruchomości do zbiorczej kanalizacji gminnej zostały faktycznie poniesione. Rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostało przez podatniczkę zaskarżone w drodze odwołania, w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji. Jednocześnie sformułowano również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na zły stan zdrowia odwołującej się. W uzasadnieniu odwołania wskazano na stan zdrowia oraz okoliczność kontynuacji specjalistycznego leczenia potwierdzonego dowodami. Następnie podniesiono okoliczność złożoności problematyki przedmiotu sprawy oraz powołując się na art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazano na fakt, że postępowanie i załatwienie sprawy powinno nastąpić do dwóch miesięcy. W treści odwołania wskazano też, że wykonane prace w postaci przyłączenia gazu, kanalizacji, robót ziemnych w nieruchomości, w Mogilanach, ze względów pogodowych są trudniejsze do udowodnienia. Podatniczka przyznała, że brak jest w tej kwestii dokumentów księgowych w postaci faktur. Powołała się jednak na okoliczność wystawienia rachunków za wodę i kanalizację. Podkreśliła przy tym, że w świetle zapatrywania doktryny prawa podatkowego dowodem poniesienia spornych wydatków nie musi być tylko i wyłącznie dokument. Zdaniem podatniczki istotne znaczenie powinny mieć w tym względzie także oględziny i opinia pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzająca faktycznie poniesione nakłady. W dalszej kolejności zwrócono uwagę na decyzję Wydziału Architektury i Urbanistyki UMK, dotyczącą zgody na adaptację lokali na cel mieszkalny, która ma dowodzić prawdziwości twierdzeń o celu zakupu lokali niemieszkalnych. W treści odwołania powołano się na orzecznictwo sądowe wskazujące, że "budynkiem mieszkalnym" jest budynek służący lub nadający się do zamieszkania. Dodatkowo, z treści aktów notarialnych dokumentujących nabycie nieruchomości położonych przy ul. B. i S. wynika, że chodzi tu o lokale mieszkalne. Odwołująca się wniosła o dokonanie analizy dokonanej czynności cywilnoprawnej w kontekście treści przepisu art. 2 u.p.d.o.f. jako że prowadzi ona działalność rolniczą. Do odwołania dołączono dokumentację medyczną w postaci kserokopii niepotwierdzonych, dwie faktury za wodę, decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, decyzję o zmianie zobowiązania pieniężnego na rok 2007, decyzję w sprawie podatku rolnego na rok 2006 i 2005, również w postaci niepotwierdzonych kserokopii. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] którą utrzymał w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na sugestie podatniczki stwierdzono, że aspekt prowadzonej przez podatniczkę działalności rolniczej nie był przedmiotem postępowania, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. Dodatkowo podkreślono raz jeszcze, że w sprawie nie wystąpiły dowody, wykazujące na poniesienie przez podatniczkę wydatków na cele mieszkaniowe, czyniących zadość przesłankom określonym normą prawną wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. W kwestii prawidłowości zastosowania przepisów proceduralnych stwierdzono, że nie doszło do jakichkolwiek uchybień w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym, a czas jego trwania był implikowany rozmiarem i charakterem zebranego materiału dowodowego a o przedłużeniu postępowania strona była powiadamiana . Dlatego też nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Zostały podjęte przez organ I instancji wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a inicjatywa dowodowa podatniczki w niczym nie była ograniczana, co czyniło zadość wymogom norm prawnych zawartych w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka zarzuciła organowi naruszenie Ordynacji Podatkowej, art. 120 § 1 i 2, art. 139 § 3, art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 1 i 2. Konstytucji. Ponadto wniesiono o zastosowanie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. W uzasadnieniu skargi skarżąca skoncentrowała się przede wszystkim na stanie faktycznym sprawy i opisie przebiegu postępowania. Wskazano na okoliczność zakupu przez skarżącą dnia 1 grudnia 2004 r. od swojego krewnego nieruchomości za kwotę 7000 zł., kiedy to złożono w Urzędzie Skarbowym wniosek o dokonanie czynności sprawdzających w przedmiocie zawartej umowy kupna - sprzedaży. Organ podatkowy dokonał wtedy podwyższenia wartości i poziomu wartości rynkowej w kwocie 39 445,00 zł., którą strona zaakceptowała. Organ I instancji wydał decyzję nr [...] na podstawie, której skarżąca uiściła kwotę 659,10zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, co ma mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. Należało bowiem dokonać rozliczenia dochodu. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 30 grudnia 2005r. dokonała zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i wprowadziła EKD 01.11.C Uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Skarżąca stwierdziła, że z dniem 1 lutego 2007r. zaprzestała działalności gospodarczej, na co wykazuje zaświadczenie uzyskane z Gminy. W myśl art. 2 u.p.d.o.f. sprzedaż gruntu, jeżeli jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej jest wyłączona z naliczania podatku. Zdaniem skarżącej przedstawiła ona wszystkie dowody, którymi dysponowała, a organy podatkowe miały obowiązek selektywnie je ocenić i dokonać analizy zgromadzonego materiału. W jej ocenie powinien być powołany biegły w celu określenia rozmiaru wykonanych prac remontowych w domu położonym w M. Zwrócono również uwagę na stan zdrowia skarżącej uwarunkowany stwierdzonymi chorobami. Skarżąca sformułowała też zarzut naruszenia art. 32 i 51 Konstytucji, polegający na tym, że w 2006 r. na żądanie ZUS dokonano w dniach 25 października i 27 listopada 2006 r. oraz 25 stycznia 2007r. ujawnienia tajemnicy skarbowej, przekazując informacje o przychodach, podczas gdy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą rozliczana jest na podstawie dochodu. Skarżąca stwierdziła, że zmuszono ją do zapłaty pod rygorem egzekucji komorniczych nienależnych kwot. Przypomniano również, ze w dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o przychodach, kosztach, dochodzie lub stracie i należnej zaliczce na podatek dochodowy. Zaświadczenia tego jednak nie uzyskano. Strona podkreśliła swoją trudną sytuację materialną. Do skargi dołączono pisma skierowane do ZUS-u, Urzędu Skarbowego, zaświadczenie o dochodach, pisma z ZUS-u, dokumentację medyczną, decyzje dotyczące podatku rolnego oraz pismo skierowane do Sądu Okręgowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśniono, że udział biegłego, który określiłby rozmiar i charakter przeprowadzonych prac remontowych byłby nieuzasadniony, albowiem biegły wypowiada się w dziedzinie, w której wymagana jest wiedza specjalistyczna, a nie w zakresie problematyki poniesionych lub nie poniesionych wydatków albo też, co do zaistnienia bądź niezaistnienia zdarzeń lub operacji gospodarczych. Rolą biegłego, tym bardziej w tym przypadku, nie byłoby wypowiadanie się w zakresie dowodów księgowych (rachunków i faktur VAT) czy w ogóle dowodów wykazujących poniesienie wydatków, lecz wyrażenie opinii w ściśle specjalistycznej dziedzinie. Zatem opinia taka nie stanowiłaby dowodu w samej kwestii poczynienia wydatków, dotyczących prac remontowych przeprowadzonych w domu w M. W ocenie organu – wbrew stanowisku podatniczki – żadną miarą nie można uznać, że wydatki na remont mają charakter notoryjny i nie zachodzi konieczność wykazania ich poniesienia odpowiednimi dowodami, albowiem dotyczą one bardzo rozległej, o dużym stopniu dokładności problematyki prowadzenia remontów, na które mogą składać się prace o różnym charakterze. W zakresie prowadzonej przez stronę działalności rolniczej, jak również składek ZUS oraz informacji przekazanych ZUS przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że te aspekty nie były związane z przedmiotem postępowania. Ustosunkowując się do problemu uzyskania stosownego zaświadczenia o przychodach, kosztach, dochodzie - wskazano, że nie wiąże się on z przedmiotem sprawy. Zdaniem organu w sprawie nie może mieć zastosowania przywołany przez skarżącą art. 2 u.p.d.o.f., bowiem cytowana norma prawna dotyczy innych sytuacji niż ta w zaistniałym stanie faktycznym. Dodatkowo, jak wynika z aktu notarialnego nieruchomość w Skawinie nie jest nieruchomością rolną i leży w terenie zabudowy jednorodzinnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 76 ze zm./, źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z treści aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2007r. mocą którego skarżąca dokonała zbycia nieruchomości oraz z pozostałych zebranych w sprawie dokumentów nie wynikało by czynność ta następowała w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej lub też by uzyskany z transakcji przychód był przychodem z działalności rolniczej, do którego – z mocy art. 2 ust 1 pkt. 1 u.p.d.o f. – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałyby zastosowania. Zbycie następowało pomiędzy osobami fizycznymi a dotyczyło sprzedaży dwóch niezabudowanych działek położonych w terenie zabudowy jednorodzinnej, które – jak wyraźnie zaznaczono w akcie notarialnym – nie były nieruchomościami rolnymi. W myśl natomiast przepisu art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dochód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a lub lit e ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy stanowił natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży m. in. nieruchomości, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Pod literą e przepisu wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa pod literą a. Powołane przepisy art. 28 ust 2 i art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. a i lit. e zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2007r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. 2006 nr 217 poz. 1588/. Zachowały jednak swą moc obowiązującą na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej stanowiącego, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżąca w dniu 22 stycznia 1997r. dokonała zbycia nieruchomości /nabytej 1 grudnia 2004r./ przed upływem 5 lat od jej nabycia, przy czym zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej a zbywana nieruchomość nie była nieruchomością rolną, co wyraźnie zaznaczono w akcie notarialnym. Tym samym skarżąca stała się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Niewątpliwie też dokonała stosownego zgłoszenia zamiaru przeznaczenia środków we właściwym terminie. Dwuletni termin do wydatkowania otrzymanej kwoty na cele o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 upływał w dniu 22 stycznia 2009r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy nie wskazują by podatniczka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła dowody, wskazujące na poniesienie przez nią wydatków na cele mieszkaniowe, czyniących zadość przesłankom określonym normą prawną wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. W szczególności, nie wykazała nabycia lokali mieszkalnych lub lokali, zaadaptowanych na lokale mieszkalne a jedynie nabycie dwóch lokali użytkowych, które nadal wykorzystywane są w tym charakterze. Nie wykazała faktu zaciągnięcia kredytów na sfinansowane prac adaptacyjnych w lokalach użytkowych mających służyć zmianie ich charakteru na mieszkalne. Nie udowodniła też faktycznego poniesienia nakładów na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w M. Co prawda, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu dokonania remontu, podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzystał przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości nakładów na remont budynku, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Mogły one być udokumentowane w różny sposób: fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary itp. Takich dowodów skarżąca w toku postępowania nie oferowała. Z tego powodu, nie można postawić organom podatkowym zarzutu nieuwzględnienia - złożonego w celach dowodowych - wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin pracowników urzędu czy ich oceny a następnie opinii biegłego na okoliczność oszacowania wartości prac remontowych wykonanych w domu skarżącej w M. czy też stanu technicznego nabytych przez skarżącą lokali użytkowych. Wniosek w tym ostatnim zakresie nie mógłby być uwzględniony nie tylko z tego powodu, że stan techniczny nabytych lokali użytkowych nie miał żadnego znaczenie z punktu widzenia analizowanego przepisu ale także z innego powodu. Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe – potwierdzonego przez skarżącą na rozprawie przed WSA – wynikało, iż nabyte w 2007r. dwa lokale użytkowe nadal są wykorzystywane w tym charakterze /w jednym jest prowadzony sklep a w drugim fryzjerski zakład usługowy/. Skarżąca przedstawiła w postępowaniu podatkowym dokumenty świadczące jedynie o tym, że przedsięwzięła pewne czynności urzędowe i projektowe, które ewentualnie w przyszłości mogłyby prowadzić do postulowanego celu a nie dowody realizacji swego zamiaru. Tymczasem – jak wynika z bezpośredniej i jasnej treści analizowanego przepisu oraz z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych – wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione najpóźniej w ostatnim dniu dwuletniego okresu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 12.12.2003r. sygn. akt I SA/Gd 1939/00 LEX nr 103449/. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły dowody przedstawione przez podatniczkę, nadając właściwe znaczenie licznie przedkładanym dokumentom. Prawidłowo też skoncentrowały się na ocenie wyłącznie tych dokumentów, które miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mającego znaczenie w zakresie dyspozycji norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. Takie bowiem okoliczności, jak stan zdrowia skarżącej, jej wykształcenie czy sytuacja materialna prawidłowo nie zostały włączone do ustaleń faktycznych sprawy. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż nie doszło do poniesienia przez podatniczkę wydatków które mogłyby być zakwalifikowane jako uprawniające do skorzystania z ulgi z art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o f. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Kreujące ją przepisy nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuujący ulgę podatkową stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z powodu innych niż wyraźnie określone w przepisie przesłanek. / por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 14.01.2004r. sygn. akt III SA 331/02 LEX nr 149283 oraz z dnia 22.02.2004r. sygn. akt III SA 1455/02 LEX 158807/. Stąd też takie okoliczności jak; stan zdrowia skarżącej, jej wykształcenie, przebieg kariery zawodowej czy tez sytuacja materialna nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie natomiast złożenia przez podatnika oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy mieć na uwadze, iż z przepisu art. 28 ust. 2 omawianej ustawy nie wynikało, aby to złożenie oświadczenia o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" kreowało zwolnienie od podatku. Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał je za bezzasadne, gołosłowne i nie poparte stosowną argumentacją. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60/, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 Ordynacji/. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawnych, wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, postępowanie organów obu instancji było prowadzone prawidłowo. W toku postępowania został zgromadzony dostępny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wskazała na istnienie innych dowodów, które pozwalałyby na odmienne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przy czym inicjatywa dowodowa skrzącej nie była w niczym ograniczona. Jako stronie postępowania, umożliwiano skarżącej zapoznawanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 zarówno w pierwszej instancji jak i w drugiej oraz poddawano analizie wszystkie pisma procesowe wraz z obszernymi załącznikami. Czas trwania postępowania był implikowany rozmiarem i charakterem zebranego materiału dowodowego a o przedłużeniu postępowania strona była powiadamiana. Dlatego też nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Zostały równocześnie podjęte przez organ I instancji wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co czyniło zadość wymogom norm prawnych zawartych w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne również były zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych; art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP. Właściwe interpretowanie i stosowanie norm prawa materialnego w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z zasadami procedury podatkowej nie może być bowiem nigdy uznane za naruszające zasady równości obywateli wobec prawa czy wobec władz publicznych, jak też nie może być uznane za przejaw dyskryminacji obywatela, także w sytuacji gdy efektem postępowania jest konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).