I SA/Kr 927/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2017 r. sprawy ze skarg O. S.A. w W. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 czerwca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenie wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010r. wraz z odsetkami - skargi oddala - Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażaleń O., utrzymało w mocy postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia 12 grudnia 2016 r. znak [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami. Z uzasadnienia wynika, że opisanymi na wstępie postanowieniami Wójt Gminy Z. orzekł o zaliczeniu dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek, biorąc pod uwagę m.in. treść art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2, a także art. 53 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu I instancji w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, czyli wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 tej ustawy. Z uwagi na złożony charakter sprawy, liczbę zgromadzonych dowodów oraz obszerność materiału dowodowego Wójt Gminy Z. nie był w stanie zakończyć postępowania w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienia podatnik złożył zażalenia. Wskazano w nich, że przy zarachowaniu dokonanej wpłaty nie uwzględniono treści art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę - organ I instancji uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie strony stwierdzenie powyższych okoliczności wymagało oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ podatkowy zaniechał. Zarzucono też, że organ nie wykazał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia przytoczyło treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazano też, że zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zgodził się jednak z oceną wyrażoną w zaskarżonych postanowieniach, zgodnie z którą obiektywną przyczynę przedłużenia postępowania stanowiła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania. Trudności w ustaleniu powyższego wiązały się z faktem, że podatnik współpracę z organem podatkowym oraz uczestnictwo w wyjaśnieniu stanu faktycznego spornej wartości budowli ograniczył jedynie do przedłożenia nośników danych na płytach CD. Jeden nośnik zawierał przy tym plik pdf składający się z 40 stron zestawienia, a drugi zawierał aż 2380 stron zestawienia. Pliki sporządzone zostały w słabej jakości graficznej, w nienadającej się do czytelnego wydruku rozdzielczości. Płyty zawierały dane budowli zlokalizowanych na obszarach różnych gmin i nie były uporządkowane względem miejsca położenia. Organ podatkowy musiał wnikliwie zapoznać się z treścią przedłożonego zestawienia i wyselekcjonować sporne budowle oraz sporządzić szczegółowe zestawienie wartości obiektów zlokalizowanych na obszarze Gminy Z., ze stanem na dzień 1 stycznia 2010 r. Podkreślono też, że w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia odpowiednich zestawień wartości linii kablowych oraz budowli z dnia 25 lipca 2014 r., podatnik dopiero w dniu 18 sierpnia 2014 r. przedłożył pismo z załączonymi danymi. W dniu 13 listopada 2014 r. Wójt Gminy Z. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udostępnienie zestawienia wartości poszczególnych budowli (w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), ustalonej na dzień 31 grudnia 2009 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących własność Orange [...] S.A. i zlokalizowanych na obszarze Gminy Z.. W dniu 19 stycznia 2015 r. Wójt Gminy Z. wezwał podatnika do doręczenia zestawienia budowli spółki składających się z linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych i zlokalizowanych na terenie Gminy Z. wytworzonych oraz zlikwidowanych w 2009 r. Spółka nie wykonała jednak wezwania Wójta, wyjaśniając jedynie w piśmie z dnia 3 lutego 2015 r., że przesłała organowi nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Ponadto w dniu 18 marca 2015 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, zarzucając, że w prowadzonym do chwili obecnej postępowaniu podatkowym organ nie zgromadził dowodów pozwalających na ustalenia faktyczne w zakresie tego, które konkretnie obiekty należy opodatkować jako budowle oraz jaka jest ich wartość. Wójt postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. W ocenie Kolegium powyższe okoliczności świadczą o tym, że postępowanie przedłużyło się z przyczyn niezależnych od organu, czynnościami, które zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Wskazano też, że spółka była wzywana do podania wartości znajdujących się na terenie Gminy Z. budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, jednakże wezwania te były przez nią ignorowane. Zamiast podania wartości budowli, przesłano jedynie nośniki danych w postaci płyt CD zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych. Podkreślono, że przekazane dane były danymi zbiorczymi, dotyczącymi również innych gmin, stąd analiza przedstawionej dokumentacji wymagała ze strony organu dużego zaangażowania czasowego ze względu na obszerność materiału dowodowego. Na powyższe postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi postanowieniami organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ prowadził postępowanie bardzo opieszale, a pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia (np. od wszczęcia postępowania do wydania pierwszego wezwania upłynął miesiąc). Organ nie wyjaśnił dlaczego przez prawie 5 miesięcy nie podejmował żadnych czynności. Usprawiedliwieniem przedłużającego się postępowania nie może być zdaniem strony analiza jednego dowodu w postaci ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 927/17 i I SA/Kr 928/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 927/17, albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a strona skarżąca wystąpiła w nich z tożsamymi zarzutami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasadą jest, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej w myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie zaś z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało to, że decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości została w sprawie wydana po upływie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Postanowienie o jego wszczęciu zostało wydane bowiem dnia 24 czerwca 2014 r., a decyzja organu I instancji wydana została w dniu 7 kwietnia 2015 r. Sporne między skarżącą spółką a organami było natomiast to, czy do okresu, za który naliczone zostały odsetki może być wliczany czas prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, dotyczącego określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Organy stały przy tym na stanowisku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych, a spółka stanęła na przeciwnym stanowisku. Aby rozstrzygnąć powyższy spór kluczowym jest właściwe zrozumienie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki nalicza się pomimo opóźnienia w wydaniu decyzji, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, zgodnie z którym "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu." W innym z wyroków wskazano ponadto, że "przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy." Sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy wskazać na wstępie należy, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana po 10 miesiącach od wszczęcia postępowania, a zatem organ dopuścił się 7-miesięcznego opóźnienia w rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Sądu organy zdołały jednak udowodnić, że nie ponoszą odpowiedzialności za powyższe przedłużenie postępowania. Wydanie decyzji wymagało bowiem ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, który w przedmiotowej sprawie nie był jednostkową pozycją. Organ musiał w tym celu dokonać analizy przedstawionych przez stronę danych, tj. ewidencji środków trwałych, która zawarta była na ponad 2.000 stron, nadesłanych dodatkowo w formie utrudniającej zapoznanie się z nimi. Co istotne, dane te miały zbiorczy charakter i zawierały informacje o nieruchomościach położonych na terenie wielu gmin. Samo otrzymanie opisanego materiału nie umożliwiało zatem organowi I instancji szybkiego wydania decyzji, niezbędna była bowiem szczegółowa analiza przekazanych danych. Nie ma zatem znaczenia fakt, że – jak podniosła skarżąca spółka - ewidencja stanowiła wyłączny dowód w sprawie, zawarty ponadto na jednej płycie CD. Istotna jest bowiem nie liczba przeprowadzonych dowodów, ale czasochłonność ich przeprowadzenia. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zapoznanie się z tak obszernymi danymi wymagało większej ilości czasu, niż przewidziane standardowo w ustawie 3 miesiące. Na szczególne podkreślenie zasługuje też bierna postawa spółki, która odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia zestawienia wartości przedmiotu opodatkowania wyłącznie na terenie Gminy Z., nadesłała dane zbiorcze, dotyczące również innych gmin. Skoro spółka nie zareagowała na kolejne wezwanie organu do ograniczenia danych wyłącznie do środków trwałych znajdujących się na terenie wskazanej gminy, co wydatnie przyspieszyłoby rozstrzygnięcie sprawy, nie może czynić zarzutu organowi, że ten zbyt długo dokonywał samodzielnej analizy nadesłanej ewidencji. Zdaniem Sądu w toku postępowania skarżąca nie tylko nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie strony świadczy wręcz o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Wobec ustalonej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej skarżąca musiała bowiem liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie sposób w takim razie przyjąć, aby opóźnienie w wydaniu decyzji było zawinione przez organy podatkowe, widać nadto wyraźnie, że sama spółka znacząco się do niego przyczyniła, nie zasługuje zatem na ochronę przewidzianą w powołanych na wstępie przepisach. Wypada również zauważyć, że w podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 113/16) oraz z dnia 28 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1449/16), negatywnie oceniając zachowanie spółki Orange w analogicznych postępowaniach dotyczących zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.