I SA/Kr 93/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022r. sprawy ze skargi T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28.10.2021r., nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne; 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] z 21.01.2021r. Tytuły te wystawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako wierzyciel na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11.12.2020r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2015r. w łącznej wysokości należności głównej 224.758,20 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 26.01.2021r. zajął rachunek bankowy zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 2.02.2021r. Zobowiązany pismem z 9.02.2021r. złożył zarzuty w zakresie naruszenia: • art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r. poz. 1427 dalej "upea") tj. nieistnienie obowiązku objętego w/w tytułami wykonawczymi, • art. 33 § 2 pkt 5 upea. tj. wygaśnięcie obowiązku z dniem przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. z 31.12.2020r. Wierzyciel 9.03.2021r. wydał postanowienie nr [...], którym oddalił zarzuty. Na postanowienie to zobowiązany złożył zażalenie. W zażaleniu zobowiązany podtrzymał złożone wcześniej zarzuty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 19.05.2021r., nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaznaczył w swoim postanowieniu, że załączone do akt postanowienie nie zawiera nie tylko podpisu, ale też wskazania kto je podpisał, ani stanowiska służbowego osoby podpisującej. Na wezwanie organu odwoławczego organ I instancji, nie był również w stanie przedstawić pełnego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, wierzyciel 3.09.2021r. wydał postanowienie nr [...], którym oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Na postanowienie to zobowiązany złożył zażalenie zarzucając naruszenie art. 34 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 upea i w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zarzutów w całości, pomimo nieistnienia obowiązku (wygaśnięcia obowiązku), a to z uwagi na "fakt, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec-sierpień. Wniósł o zażądanie od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przekazania urzędowo poświadczonych przez ten organ odpisów akt postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...], zawierających dokumentacje wszystkich czynności podejmowanych w sprawie, przekazania urzędowo poświadczonego przez ten organ odpisu zawiadomienia z 19.05.2020r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w [...], a także odpisu odpowiedzi Prokuratury na to zawiadomienie w której wskazano, że Prokuratura uznała się za niewłaściwą w sprawie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał w dniu 28.10.2021r. postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych nie nastąpiło 31.12.2020r. O ile 5 letni okres biegu terminu przedawnienia do zobowiązań w podatku VAT za za m-ce: marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2015r. ustawowo kończył się z 31.12.2020r., to w świetle art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego obowiązku. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w związku ze wszczęciem w dniu 30.07.2020r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania karnego skarbowego. Spółka została zawiadomiona o tym postępowaniu. Zawiadomienia i potwierdzenia odbioru przez dwóch pełnomocników i spółkę znajdują się w aktach sprawy. Postępowanie dotyczyło w/w zobowiązań podatkowych i wszczęto je kilka miesięcy przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po zakończeniu postępowania podatkowego w I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 19.05.2020r. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w [...]. Zawiadomienie dotyczyło podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("kks") w zbiegu z art. 62 § 2 kks i możliwości popełnienia przestępstwa z art. 273 Kodeksu karnego ("kk"), polegającego na używaniu dokumentu określonego w art. 271 lub 272 kk (faktur wystawionych w sposób nierzetelny) przez spółkę. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] uznając się niewłaściwym w sprawie, przekazał zawiadomienie do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który prowadził czynności w celu zbadania zasadności postawionych przez zawiadamiającego zarzutów popełnienia czynów zabronionych. Ordynacja podatkowa nie warunkuje skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia od czasu jaki pozostaje od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do daty przedawnienia. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpa w zaw. z art. 18 upea, a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (tj. brak zebrania i brak rozpatrzenia materiału dowodowego) na okoliczność ustalenia przedawnienia objętych postępowaniem egzekucyjnym zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług ("VAT") za okresy od marca do sierpnia 2015r., b. poprzez dokonanie całkowicie bezpodstawnej i dowolnej oceny ww. okoliczności przedawnienia zobowiązań skarżącej w VAT, niepoprzedzonej postępowaniem dowodowym, 2. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit a w zw. art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art, 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 upea i w zw. z art 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i nieumorzenie wszczętego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia (wygaśnięcia) egzekwowanego obowiązku na moment wszczęcia tego postępowania, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, 3. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 1 i 2 kpa w zw. z art. 18 upea oraz w zw. z z art. 75 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpa w zaw. z art. 18 upea oraz w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit a w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art, 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 upea i w zw z art 70 § 1w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 11 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo rażącego naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa polegające na: a. nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedawnienia objętych postępowaniem egzekucyjnym zobowiązań skarżącej w VAT, b. dokonaniu całkowicie bezpodstawnej i dowolnej oceny ww. okoliczności przedawnienia zobowiązań skarżącej, c. nieuznaniu zarzutów dotyczących nieistnienia (wygaśnięcia) egzekwowanego obowiązku ze względu na przedawnienie zobowiązań, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, d. braku dokonania wyczerpującej oceny prawnej zarzutów wniesionych przez skarżącą oraz braku uzasadnienia postanowienia w sposób odpowiadający wymogom prawa, 4. art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 6 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 w zw. art. 8 § 1 w zw. z art.11 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez brak dokonania wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz brak uzasadnienia w sposób odpowiadający wymogom prawa z uwagi na to że organ: a. w sposób ogólnikowy odniósł się do wniesionych zarzutów, b. powielił bezrefleksyjnie argumentację (stanowisko) zaprezentowane przez organ I instancji, c. nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu własnej oceny prawnej okoliczności przedawnienia, d. zawarł w treści postanowienia całkowicie nielogiczne stwierdzenia. W uzasadnieniu podkreślono, iż organy nie zbadały, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. W poddanej sądowej kontroli sprawie podniesiony został w postępowaniu egzekucyjnym zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem. Co istotne, 5 letni termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał 31.12.2020r., a 30 lipca 2020r. (pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia) w ocenie organu, w świetle art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin ten uległ zawieszeniu, a to z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Ostateczną decyzję podatkową, będącą podstawą spornych tytułów wykonawczych wydano 11 grudnia 2020r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, nawet bez uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz postępowanie egzekucyjne wszczęto już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, stąd kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia miała kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu nieistnienia zobowiązania w związku z jego przedawnieniem. Wiodące znaczenie dla rozpoznania powyższego zarzutu przypisać należy uchwale 7-miu sędziów NSA z dniu 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21., w której wskazano, że do przesłanek determinujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w powołanym przepisie, ale także kwestia nieinstrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Nie można zatem pomijać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonych postanowień nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter, a takie były od początku zarzuty egzekucyjne. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany instrumentalny sposób. W kontrolowanej sprawie powołano się jedynie na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a następnie jego częściowe umorzenie. Nie zbadano i nie wyjaśniono jak przebiegało postepowanie karne tj. czy podjęto jakieś konkretne czynności mające na celu doprowadzenie do konkretnych skutków karno – prawnych tj. czy po formalnym wszczęciu postępowanie karne skarbowe było kontynuowane, wszczęcie postępowania wiązało się badaniem okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego, jaka była chronologia czynności postępowania karnoskarbowego i czy przemawia za przyjęciem, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie można wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże racje, które przywołał, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, ponieważ nie zawierają uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zostały one wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Wobec przedstawionych wywodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie rzeczą organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu postanowienia. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.