I SA/Kr 930/13

|Sygn. akt I SA/Kr 930/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r., sprawy ze skarg "C" S.A. w W., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 marca 2013r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych). Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] Burmistrz B. stwierdził po stronie c. S.A. (dalej jako "Spółka") wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 107.493,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 8.730,90 zł. Ponadto, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...] Burmistrz B. zaliczył Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 107.493,00 zł stwierdzoną decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. na poczet raty podatku od nieruchomości za grudzień 2012 r. Pismami z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się do organu l instancji o uzupełnienie w/w decyzji i postanowienia co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że orzeczenie co do oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i w związku z tym powinno znaleźć się w decyzji organu dotyczącej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki organ l instancji postanowieniami z dnia 27 grudnia 2012 r.: - znak: [...] odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...], co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. - znak: [...] odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia Burmistrza B. z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...], o sposób zaliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Zażalenia na powyższe postanowienia wniosła C. S.A., zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku jest podatnikowi nienależne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniami z dnia 26 marca 2013 r.: - znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanownienie Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. znak: [...] dotyczące odmowy uzupełnienia postanowienia z dnia 7 grudnia 2012 r. znak: [...], - znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanownienie Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. znak: [...] dotyczące odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego rozpatrzenia zażaleń w niniejszej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy nadpłata stwierdzona w decyzji Burmistrza B. z dnia 30 listopada 2012 r. znak: [...] podlega oprocentowaniu i w konsekwencji, czy kwestia odsetek winna znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji organu l instancji. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie natomiast z § 1 pkt 6 lit. a) powołanego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z § 3 pkt 3 powołanego wyżej przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Oprocentowanie nadpłaty powstaje zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy albo nie wyda decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w okresie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej albo nie zwróci stwierdzonej nadpłaty w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o jej stwierdzeniu, bądź jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 przedkładając korektę deklaracji podatkowej w dniu 10 października 2012 r. Jednocześnie Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ I instancji w terminie nieprzekraczającym 2 miesiące, decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. stwierdził po stronie Spółki wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 107.493,00zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 8.730,90 zł. W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz B. nie uchybił terminom wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa, co powodowałyby, że stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości podlegałaby oprocentowaniu. W związku z tym , iż organ podatkowy nie naruszył terminów, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie powstało w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem organu II instancji, oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od "zachowania się" organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania podatku, prawidłowego wyliczenia jego wysokości oraz zapłaty, organ podatkowy I instancji nie może ponosić konsekwencji finansowych błędnego wyliczenia podatku przez podatnika. Sytuacja ulega zmianie, gdy organ w ustawowo zakreślonym terminie nie wyda decyzji o stwierdzeniu nadpłaty bądź nie zwróci w terminie podatnikowi kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie stanowi bowiem rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszych sprawach brak było, w ocenie SKO, podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 stwierdzonej decyzją z dnia 30 listopada 2012r. znak: [...], a co za tym idzie, do uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, a także rozstrzygnięcia postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku należnego za grudzień 2012 r. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy może mieć miejsce wtedy, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji, wydano decyzję w samej rzeczy częściową. Z opisaną sytuacją nie miał organ odwoławczy do czynienia w analizowanym przypadku, uznał zatem zaskarżone postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i postanowienia za prawidłowe. Skargi na powyższe rozstrzygnięcia złożyła Spółka, domagając się ich uchylenia w całości. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek ten został doręczony organowi I instancji w dniu 13 stycznia 2006 r., zaś decyzja Burmistrza B. stwierdzająca nadpłatę została wydana po kilku latach, tj. w dniu 30 listopada 2012 r. Spółce przysługuje zatem oprocentowanie z tytułu nadpłaty (w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) za okres od dnia złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Ponadto skarżąca zauważyła, że przed wydaniem decyzji z 30 listopada 2012 r. w odniesieniu do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej i stwierdzającej nadpłatę z dnia 15 marca 2006 r. Postępowanie zostało wszczęte z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji z 15 marca 2006 r., która to decyzja nie uwzględniała faktu braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. budowli dróg wewnętrznych oraz równocześnie blokowała Spółce możliwość złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. W trakcie ww. postępowania zapadły m.in. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 93/12), z których wynika, że Burmistrz B., określając zobowiązanie podatkowe Spółki oraz orzekając o nadpłacie w podatku od nieruchomości za 2004 r., zobowiązany był do jego wyliczenia z uwzględnieniem kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. budowli dróg wewnętrznych. Kwestia ta była organom podatkowym znana z uwagi na ww. postępowanie, a także inne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczące 2005 i 2006 roku. Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej z dnia 15 marca 2006 r. (której nieważność stwierdzono dopiero w dniu 12 lipca 2012 r.) wcześniejsze złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty było niemożliwe, poza tym w obrocie prawnym funkcjonował "niezałatwiony" z uwagi na usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia 15 marca 2006 r. wniosek z dnia 13 stycznia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty, który powinien był spowodować stwierdzenie nadpłaty w pełnej (obiektywnej) wysokości, tj. z uwzględnieniem nadpłaty z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych. Na skutek rozszerzenia zakresu żądania wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. (które w opinii Burmistrza "dotyczy innego stanu faktycznego") oraz złożenia wniosku z dnia 10 października 2012 r. organ I instancji wszczął kolejne postępowanie, w którym wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę z tytułu nienależnego opodatkowania budowli dróg wewnętrznych. Organy podatkowe uznały przy tym ww. postępowanie za oderwane do wcześniejszego postępowania, zapoczątkowanego wnioskiem z dnia 13 stycznia 2006 r., z czym skarżąca się nie zgadza. W jej opinii, podjęcie działań z ostrożności procesowej, tj. rozszerzenie zakresu żądania oraz złożenie wniosku z dnia 10 października 2012 r. nie zmienia faktu, że kwestia nadpłaty z tytułu dróg wewnętrznych powinna zostać uwzględniona przez organy podatkowe z urzędu przy rozstrzyganiu wniosku z dnia 13 stycznia 2006 r. Spółka podniosła również, że wydając decyzję w sprawie nadpłaty, organ zobowiązany był także orzec o oprocentowaniu przysługującym Spółce. Pominięcie tego elementu świadczy o niekompletności decyzji, którą należało uzupełnić zgodnie z żądaniem Spółki. Skutkiem pominięcia tego roztrzygnięcia w decyzji było także pominięcie go w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty. Powołała także orzecznictwo, które ma potwierdzać jej stanowisko. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie dniu 30 sierpnia 2013 r., Sąd działając w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 930/13 oraz I SA/Kr 931/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 930/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zaskarżonymi postanowieniami organy podatkowe odmówiły uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należało zatem ocenić prawidłowość działania organów podatkowych, które rozpoznając wniosek skarżącej Spółki odmówiły uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania tejże nadpłaty. Rozpoznając sprawę w tym zakresie należy stwierdzić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.) oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy prawa, jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien orzec w przedmiocie jej oprocentowania. Brak rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji pozbawiłby bowiem podatnika możliwości dochodzenia swych praw. Jak słusznie uznał Naczelny Sąd Administracyjny, z przepisów O.p. wynika, że "rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Przepis art. 207 § 2 ord. pod. stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 ord. pod. Pozbawiły bowiem skarżącego możliwości zaskarżenia ich stanowiska co do braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty." (wyrok z 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10). Jeżeli więc organ nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania nadpłaty, strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 200/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I Sa/Kr 1913/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu, to może to uczynić bądź w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nie uchybiając terminowi i formie, strona zwraca się do organu o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia, to organ podatkowy, skoro nie wydał odrębnej decyzji w tej kwestii, winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). W niniejszej sprawie, Spółka domagała się uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji co do oprocentowania nadpłaty. Niezależnie zatem od stanowiska merytorycznego organu w sprawie prawa do opodatkowania nadpłaty Spółki, winien on uzupełnić swoje rozstrzygnięcie, t.j. uzupełnić decyzję w sprawie nadpłaty stwierdzając, że nadpłata podlega oprocentowaniu bądź też, że nie podlega. Organy podatkowe nie rozstrzygając, bądź to w decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź w odrębnej decyzji o oprocentowaniu w sensie pozytywnym czy negatywnym działały wbrew art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogły jednak wydać rozstrzygnięcie uzupełniające decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. Tymczasem organy podatkowe postanowieniem odmówiły uzupełnienia decyzji w sprawie nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty o kwestię oprocentowania tej nadpłaty wydane zostało z naruszeniem art. 213 § 1 i § 3, art. 207 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te dają podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Konsekwencją nieprawidłowej odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty była też odmowa uzupełnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Postanowienie to winno bowiem odnosić się do kwestii oprocentowania nadpłaty, o którym rozstrzygać winna decyzja w sprawie nadpłaty. Z powyższych względów, zaskarżone postanowienia należało uchylić. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić wskazania wynikające z niniejszego wyroku, t.j. uzupełnić decyzję w sprawie nadpłaty rozstrzygając merytorycznie o oprocentowaniu bądź braku oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, winien rozstrzygnąć sprawę uzupełnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W opinii Sądu, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna byłaby ocena dalszych zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do oprocentowania nadpłaty. Organ winien bowiem przeprowadzić prawidłowe postępowanie prowadzące do uzupełnienia decyzji oraz postanowienia. W ramach tego postępowania, organ winien poddać analizie i odnieść się do argumentacji skarżącej Spółki, która w zażaleniu na postanowienia organu I instancji wywodziła swoje prawo do nadpłaty przede wszystkim z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i twierdziła, że ten przepis ma w sprawie zastosowanie, a nie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). Organ II instancji nie odniósł się do tej argumentacji w zaskarżonych postanowieniach, uznając jedynie, bez odniesienia i analizy zarzutów Spółki, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Jeśli organ, po analizie argumentacji Spółki, uzna jak w zaskarżonych postanowieniach, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., to przede wszystkim winien zbadać treść i charakter wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty złożonego 13 stycznia 2006 r. oraz wniosku złożonego 10 października 2012 r. (oraz pisma z dnia 26 września 2012 r.). Spółka – w argumentacji przedstawionej w skardze - twierdzi bowiem, że organ nie wydał decyzji w sprawie nadpłaty w terminie, gdyż termin ten należy liczyć od dnia złożenia wniosku z 2006 r. Tymczasem organ uznaje, że termin ten został dochowany, gdyż należy go liczyć od dnia złożenia nowego wniosku Spółki o stwierdzenia nadpłaty z 2012 r. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podczas jej ponownego rozpoznania jest to, czy wniosek z 2012 r. jedynie powielał (nierozstrzygnięty w tym zakresie) wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 2006 r., czy też stanowił nowy wniosek obejmujący swym zakresem nadpłatę nieobjętą poprzednim wnioskiem z 2006 r. Istotne jest bowiem kiedy Spółka złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym decyzją z t.j. "nadpłaty powstałej z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2004 r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości". W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ II instancji w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, uznając bez analizy, że "w niniejszej sprawie podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 był wniosek podatnika (...) z dnia 10 października 2012 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej." (s. 3 uzasadnienia postanowień). Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylono także postanowienia organu I instancji, zgodnie bowiem z tym przepisem, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.