I SA/Kr 934/07

Sygn. akt I SA/Kr 934/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008r., sprawy ze skarg P.M. Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 czerwca 2007r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r oraz odsetek, za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na poczet tego podatku, za marzec 2003r, - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań P. Sp. z o.o. w M., zwanej dalej "Spółką": 1) uchylono decyzję organu I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], którą określono Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1 786 851 zł, 2) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] którą określono Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2003 r. w kwocie 24 999 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji ustalono, iż Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2003 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 6 309 286 zł, w wyniku czego zaniżony został podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok o kwotę 1 703 508 zł. Spółka wykazała w tym zeznaniu przychód ze sprzedaży w dniu [...] marca 2003 r. nieruchomości (budynków) i prawa wieczystego użytkowania działek położonych w K. w jednostce ewidencyjnej [...] obręb [...] o nr [...] w kwocie 1 700 000 zł. Tymczasem wartość rynkowa przedmiotu tej sprzedaży wynosiła 7 864 106 zł. Jako dowód wskazano tu opinię powołanych biegłych. Nadto Spółka wykazała w tym zeznaniu jako koszt uzyskania przychodu prowizję od sprzedaży nieruchomości w kwocie 119 000 zł na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].03.003 r. wystawionej przez P. S.A. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono jednak dokonania sprzedaży nieruchomości przez Spółkę, z którą prowizja ta mogłaby się wiązać. Analogiczne nieprawidłowości stwierdzono również w deklaracji Spółki na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2003 r. Odsetki za zwłokę obliczone od zaniżonej i nie wpłaconej zaliczki na ten podatek za ten miesiąc obliczono za okres od dnia następnego po upływie terminu do uiszczenia tej zaliczki, tj. od dnia [...].04.2003 r. do dnia złożenia zeznania rocznego przez Spółkę, tj. do dnia [...].03.2003 r. wyniosły 24 999 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 21§3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W odwołaniach od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła: błąd w ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej polegający na nieuwzględnieniu okoliczności, że przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania z dnia [...] marca 2003 r. zostało popełnione przestępstwo przez A. F. na szkodę Spółki, a sama transakcja miała charakter pozorny, naruszenie art. 181 w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie całości materiału dowodowego zgromadzonego przez Sąd Rejonowy dla K., Wydział II Karny w postępowaniu prowadzonym do sygnatury akt: [...], a to na okoliczność ustalenia, że umowa która została podpisana w wykonaniu czyny zabronionego jest nieważna, naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie, iż powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania z dnia [...] marca 2003 r., gdy tymczasem wobec nieistnienia w świetle prawa umowy, nie doszło do przejścia na nabywcę własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, naruszenie art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że zaniżenie wyceny nie było uzasadnione, gdy tymczasem zaniżenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od skarżącej jako efekt popełnionego przestępstwa przez A. F., zaniżenie wartości nieruchomości nie zostało dostatecznie wykazane przez organ I instancji. W związku z tym należało dopuścić dowód z opinii innych biegłych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując tylko, że odsetki za zwłokę winny być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od dnia [...].04.2003 r. do dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania, tj. [...].12.2005 r. oraz za okres od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji organu I Instancji wydanej w wyniku wszczętego postępowania tj. od dnia [...].03.2007 r. do dnia wpłaty włącznie. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.06.2007 r., nr [...] i [..] Spółka wnosząc o ich uchylenie ponowiła zarzuty odwołania i wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny, do sygn. akt , postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności umowy z dnia [...].03.2003r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. WSA w Krakowie postanowieniem z dnia [...].10.2008 r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy przede wszystkim zagadnienia dopuszczalności opodatkowania przychodu wynikającego z nieważnej czynności prawnej. Spór jest jednak tylko teoretyczny. W trakcie rozprawy skład orzekający uzyskał informację z Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny, iż powództwo Spółki o ustalenie nieważności umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2003 r. zostało oddalone prawomocnym wyrokiem do sygn. akt [...]. Rozstrzygnięcie przez ten Sąd nie mogło być inne, gdyż Spółka powoływała się min. na wyrok SN z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05 (OSNC 2006/9/149/47), który został wydany w innym stanie faktycznym. Mianowicie komisant zawierał z komitentami umowy komisu ze z góry powziętym zamiarem niewykonywania tych umów. Jego działania stanowiły więc oszustwo. Natomiast w rozpoznanej sprawie umowa sprzedaży z dnia [..] marca 2003 r. została przez sprzedającego wykonana. Z kolei z okoliczności sprawy nie wynika, aby umowa ta była pozorną. Nadto gdyby nawet Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny stwierdził nieważność umowy z innych przyczyn, to skutki podatkowe tego stwierdzenia nie wystąpiłyby w roku 2003. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pomniejszone o wartość zwróconych towarów. Z przepisu tego wynika, iż pomniejszenie przychodów ze sprzedaży towarów nie jest konsekwencją jedynie stwierdzenia nieważności umowy, lecz musi jeszcze nastąpić zwrot jej przedmiotu sprzedającemu. Jeżeli zwrot ten nastąpi to przychód związany z działalnością gospodarczą jest pomniejszany w tym samym roku co zdarzenie powodujące taki skutek. Bierze się to stąd, iż skutki faktyczne umów nieważnych podlegają opodatkowaniu. Takim skutkiem jest wydanie towarów. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wg którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takimi czynnościami są np. handel narkotykami, prostytucja, natomiast obrót nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowania nie jest zakazany. Oznacza to, że Spółka osiągnęła dochód ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania w dniu 25 marca 2003 r. Gdy chodzi o ustalenie wysokości podatku ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, to nie można dopatrzyć się tu nieprawidłowości. W myśl art. 14 u.p.d.o.p. "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia" (ust. 1) oraz "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Zgodnie z w/w trybem postępowania skarżąca Spółka została wezwana do zmiany wartości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub wskazania przyczyn, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W piśmie z dnia [...].03.2006 r. Spółka ograniczyła się tylko do powołania się na toczące lub zakończone postępowania karne w sprawie działania na jej szkodę przez zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w dniu [...].03.2003 r. po zaniżonej cenie. W związku z tym organ I instancji był uprawniony ustalić wartość rynkową przedmiotu sprzedaży w oparciu o opinię opracowaną przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w zakresie szacowania nieruchomości i mienia ruchomego P. P. i biegłej przy Sądzie Okręgowym w zakresie wyceny nieruchomości. M. W. z której wynika, iż wartość rynkowa tej nieruchomości wg stanu z dnia przeprowadzenia wizji lokalnej i cen z miesiąca marca 2003 r. wyniosła 7 864 106 zł. W oparciu o tą opinię Sąd Rejonowy w prawomocnym wyroku z dnia [...].10.2005 r., sygn. akt [...] ustalił bowiem minimalną wartość szkody, jaką wyrządziła Spółce była Prezes Zarządu A. F. sprzedając w dniu 25.03.2003 r. nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania za cenę 1 700 000 zł. Wyrok ten zaś jest wyrokiem skazującym A. F. za popełnienie przestępstwa z art. 296§1 - 3 kk i art. 585§1 ksh w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12 kk. Powołując się na treść art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W świetle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że sąd administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa (a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu), które znajdują się w sentencji wyroku oraz wyrządzenia tym przestępstwem szkody. W rozpoznanej sprawie szkodą tą było zbycie nieruchomości po zaniżonej cenie. W tym zakresie powyższy wyrok był zatem wiążący. Przepis ten wprawdzie dotyczy sądu administracyjnego, lecz należy przyjąć, iż wiąże on również organy podatkowe. Zajęcie innego stanowiska byłoby nielogiczne. Powodowałoby tylko uchylenie przez sąd administracyjny decyzji tych organów. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe byłyby związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Nie było również potrzeby ponawiania dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2003 r., bowiem okoliczność ta została już wystarczająco udowodniona wyżej wskazaną opinią biegłych P. P. i M. W.. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Powyższe opinie zdaniem Sądu są prawidłowe. Dana rzecz jest bowiem tyle warta ile potencjalni nabywcy chcą za nią zapłacić. Myśl tę Rzymianie wyrażali następująco: "res tantum valet quantum vendi potest". Ze zgromadzonego zaś w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2001 r. ówczesny właściciel przedmiotowych nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, tj. P. S.A. w K. prowadził intensywne rozmowy z I. K. Sp. z o.o. w K. (a później prawdopodobnie w W.) mające na celu sprzedaż tych nieruchomości i tego prawa. Cena proponowana przez kupującego wynosiła około 1 600 000 $, co przyznaje Spółka w skardze. Z kolei w dniu [...] lutego 2003 r. cena proponowana wynosiła około 8 mln zł., co wynika z faksu załączonego do zawiadomienia Spółki o popełnieniu przestępstwa przez A. F. Nie można się również zgodzić ze stroną skarżącą, iż zaniżenie ceny sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania w stosunku do ich wartości rynkowej było uzasadnione, gdyż stanowiło przestępstwo popełnione przez organ Spółki. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż czynności tego organu są czynnościami skarżącej Spółki. Natomiast podanie ceny sprzedaży w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej byłoby uzasadnione, gdyby było spowodowane czynnikami niezależnymi od tego organu. Taką okolicznością może być np. odsprzedaż rzeczy i praw majątkowych w wykonaniu prawa odkupu przez poprzedniego zbywcę. Gdy chodzi o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej z powodu błędu w pouczeniu co do odsetek za zwłokę, jakie należy uiścić od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., to niewątpliwie organ ten naruszył art. 233§1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Wynik ten po uchyleniu decyzji organu I instancji na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. in principo okazał się bowiem taki sam jak przed uchyleniem decyzji organu I instancji. Z kolei określenie odsetek od zaniżonej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2003 r. było konsekwencją wystąpienia nieprawidłowości w deklaracji za ten miesiąc, analogicznych jak w zeznaniu za ten rok. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargi za nieuzasadnione, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.