I SA/Kr 935/08

Sygn. akt I SA/Kr 935/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 maja 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień,, maj,czerwiec,lipiec,sierpień,wrzesień,październik,listopad i grudzień 2000r oraz za miesiąc wrzesień 2001r, - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr[...] określił Skarżącej E. R.: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000r. w kwocie 5.671 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w kwocie 7.040 zł, - kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w wysokości 11.185 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 14,975 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w kwocie 3.030 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w kwocie 63 zł, - kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 10.635 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w kwocie 92 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000r. w kwocie 171 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. w kwocie 144 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. w kwocie 81 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. w kwocie 904 zł. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za powyższe miesiące, w sprawach tych zapadły już uprzednio decyzje w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy u E. R., stwierdzono, że Skarżąca stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług na sprzedawane wyroby tj. paluszki, herbatniki i wafle. Skarżąca przy sprzedaży tych wyrobów stosowała stawkę w wysokości 7% zamiast 22%, albowiem kwalifikowała produkowane przez siebie wyroby do symbolu SWW 2422, który uprawnia do zastosowania ulgowej stawki podatku VAT. Natomiast Urząd Statystyczny oraz GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki, do których wystąpił Urząd Skarbowy wydał opinie z których wynika, że sprzedawane przez Skarżącą wyroby należy klasyfikować do symbolu SWW 2516. Towar o takim symbolu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. W rezultacie skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Następstwem powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...], którymi określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zaległość podatkową, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe decyzje E. R. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 76/07 uchylił decyzję organu obu instancji, uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie sądu organy podatkowe nie wyjaśniły podniesionych przez Skarżącą zastrzeżeń do opinii statystycznej przyjmując je za przesądzające i pozbawiły tym samym skarżącą możliwości kwestionowania ich. Opinie takie nie mają bowiem charakteru bezwzględnego a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, takie same jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić podniesione przez Skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej za pomocą wszelkich dostępnych koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma moc taką samą jak opinia statystyczna. Wymienione na wstępie decyzje z dnia [...] są więc wydane w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uchylającego dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie organów podatkowych obu instancji. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do części argumentów Skarżącej i na podstawie przedłożonych przez nią dowodów uznał za zasadne zastosowanie stawki 7% podatku VAT do sprzedaży chrupek zakwalifikowanych do grupowania SWW 2459-991 "namok - preparat z kukurydzy". Natomiast nie znaleziono podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli , paluszków (pałeczki z solą, sezamem i makiem) oraz herbatników zaklasyfikowanych do grupowania SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe". Na decyzje z dnia [...] Skarżąca wniosła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 maja 2008r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, uznając stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego za prawidłowe. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zastosowana przez Skarżącą ulgowa stawka 7% wynika z przepisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 7%. Z poz. 26-28 tego załącznika wynika, że ulgowa stawka podatku 7% ma zastosowanie do niektórych wyrobów przemysłu spożywczego. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 3 do ww ustawy ulgową stawką 7% objęte są wyroby przemysłu spożywczego zaliczone do grupowania SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego cz. II". W grupowaniu tym czyli w grupowaniu do którego podatniczka kwalifikowała swoje wyroby nie są wymienione z nazwy wafle (suche, przekładane, nadziewane) oraz paluszki. Wyroby o takich nazwach zawarte są w grupowaniu SWW 251 '"Wyroby cukiernicze trwałe" czyli w grupowaniu obejmującym wyroby opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. W grupowaniu tym wymienione zostały wafle (bez czekoladowanych) w tym wafle suche, przekładane, nadziewane (SWW 2516-7) oraz paluszki (SWW 2516-82). W sytuacji, gdy produkowane przez Skarżącą wyroby są wymienione w grupowaniu wyrobów cukierniczych trwałych, a nie ma ich w grupowaniu, do którego Skarżąca je zaliczyła, to tylko wtedy można byłoby przyznać rację Skarżącej, gdyby wyroby produkowane przez nią nie były wyrobami trwałymi. Przepisy wprowadzające klasyfikację wyrobów SWW nie określają co należy rozumieć przez zawarte w klasyfikacji określenie "wyroby cukiernicze trwałe" a zatem za dopuszczalną metodologicznie należy uznać interpretację w której posiłkowo posłużono się określeniem "trwały" wynikającym z encyklopedii lub słownika języka polskiego. Przyjmując takie pojęcie wyrobów cukierniczych trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że właściwe są opinie organów statystycznych, w których zawarty jest pogląd, że wyroby cukiernicze posiadające okres przydatności do spożycia przekraczający 1 miesiąc są wyrobami cukierniczymi trwałymi. Z akt sprawy wynika, że wyroby Skarżącej są wyrobami o przedłużonym terminie ważności. Ponadto zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW pkt 4.1.5 w przypadkach, gdy powstaje wątpliwość do którego z dwu lub więcej grupowań należy zaliczyć dany wyrób, należy kierować się zasadą, że wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowane wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. W pierwszej kolejności należy zatem sprawdzić, czy dany wyrób występuje w skorowidzu alfabetycznym. Jeśli wyrób występuje w skorowidzu należy odczytać symbol grupowania końcowego, do którego należy go zaliczyć. Mając na uwadze te zasady właściwym grupowaniem dla wafli i paluszków produkowanych przez Skarżącą jest odpowiednio grupa 2516-7 i 2518-82. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż nie ma znaczenia w sprawie jakie jest nazewnictwo danego produktu, a ważne są kryteria klasyfikowania zapisane w SWW w pkt 3.1.4 tj. kryterium surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 w zw. z art. 8, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie zasady sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do państwa, równości obywateli wobec prawa, oraz naruszenie zasady nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o sprzeczne opinie jednostek statystycznych; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie zastosowanie stawiki 7% podatku VAT dla produktów ciastkarskich SWW 242 "pieczywo i produkty przemysłu piekarskiego", a także oparcie się przez urząd na jednej najmniej korzystnej wykładni GUS przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania własnej wykładni; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 47 § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług istniała pomimo tego, ze w świetle obowiązujących przepisów podatniczka dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 233 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 § 1, art. 194 § 2 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej do naruszeń doszło poprzez omijanie przepisów prawa, a to art. 4 ustawy o VAT w związku z SWW i jego Zasadami Metodycznymi i w konsekwencji opieranie się na opiniach organów statystyki i zaniechanie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego mimo iż decyzja organów podatkowych wydana została z naruszeniem Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dotyczących dopuszczenia dowodów z opinii biegłego celem stwierdzenia do jakiego grupowania SWW należą produkty skarżącej. Organy nie wskazały również jaki przepis prawa stanowi, że stawka 7% VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do pieczywa i ciastek z terminem przydatności do 30 dni. Ponadto, zdaniem skarżącej organy nie ustosunkowały się do całości przedstawionego przez nią materiału dowodowego; 5. naruszenie przepisów art. 194 ustawy Ordynacji podatkowa i art. 218 §1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu - zaświadczenie GUS Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki z 19.04.1995 r. i z 27.02.1996 r. bez wskazania przez organ przyczyny na podstawie, której to nastąpiło. W uzasadnieniu skarg wskazano, że Systematyczny Wykaz Wyrobów nie klasyfikuje wyrobów według nazw lecz kryteriów zapisanych w pkt 3.1.4, a mianowicie kryterium surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Systematyczny Wykaz Wyrobów nie klasyfikuje również produktów według terminu 30 dni okresu przydatności oraz nie definiuje, że określenie "trwałe" zapisane w grupowaniu SWW 251 oznacza, że jest to produkt z terminem przydatności do 30 dni. Odwołanie się w tym zakresie przez organy podatkowe do słownika języka polskiego zamiast do norm prawnych nie upoważnia do stosowania granicznego okresu 30 dni przydatności produktu do określenia "trwałe" zapisanego w SWW 251 ponieważ słownik ten nie posiada takiego zapisu. Uznanie Dyrektora Izby Skarbowej, że opinia organów statystyki w której zawarty jest pogląd, że pieczywo trwałe to pieczywo o okresie przydatności do pożycia powyżej 30 dni jest właściwa, i na której organ ten oparł decyzję, nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Zdaniem Skarżącej organy bezzasadnie odrzuciły opinię Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego oraz wniosek zaprezentowany w piśmie tego zakładu, iż rozdzielenie pieczywa (SWW 2421) i wyrobów ciastkarskich (SWW 2422) jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie kryteriów składu surowcowego i technologii wytwarzania. Skarżąca podnosi, że składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego również w poprzednich postępowaniach i nie został on pozytywnie rozpatrzony. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od zaskarżonych decyzji nie ustosunkował się merytorycznie do opinii innych jednostek i nie potraktował obiektywnie wszystkich dowodów dot. prawidłowości zaklasyfikowania przez podatniczkę produktów. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył przepisy 32 Konstytucji, gdyż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym burzy wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji albowiem zobowiązały skarżącą do zapłaty 22% stawki VAT na sprzedawane przez nią produkty bez wskazania właściwej podstawy prawnej. Decyzja wydana została na podstawie opinii GUS, nie posiadającej merytorycznego uzasadnienia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Odpowiadając na zarzuty skarg podkreślono, że organy podatkowe nie naruszyły zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą Konstytucji. Zasada ta byłaby naruszona wtedy gdyby organ ten wydał decyzję taką jakiej domaga się podatniczka tj. gdyby określono podatek od towarów i usług wyliczony przy zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku. Bezzasadny, zdaniem organu, jest również zarzut, iż organy skarbowe wydawały odmienne decyzje w stosunku do Skarżącej. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę w 1998r. nie oceniał prawidłowości zakwalifikowania produkowanych wyrobów do grup SWW i dlatego nie zwrócił uwagi na fakt, że skarżąca bezpodstawnie stosuje ulgową stawkę podatku VAT 7% do wyrobów cukierniczych trwałych. Ponadto organy podatkowe kwestionują wysokość stosowanej przez skarżącą stawki VAT dopiero od lutego 2000r., czyli po poinformowaniu jej przez GUS o zmianie poprzedniej opinii. Odnośnie opinii przedkładanych przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że autorzy opinii nie są organami podległymi GUS, a ich opinie nie uzasadniają zmiany stanowiska. Skarżąca wykorzystując zapis pkt 4.3 Zasad Metodycznych SWW zwróciła się do właściwej jednostki autorskiej jakim był Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego. Jednostka ta w pismach z dnia 17 stycznia 2000r. i 30 czerwca 2000r. wydała opinie klasyfikacyjne, z których wynika, że produkowane przez skarżącą produkty zostały zakwalifikowane do SWW 2422, czyli do grupy towarów opodatkowanych ulgową stawką podatku VAT 7%. Druga jednostka autorska tj. Ośrodek Klasyfikacji Produktu S.C. w opinii z dnia 4 maja 2005r. znak SWW 115/05/05 również potwierdziła kwalifikowanie produkowanych przez podatniczkę wyrobów do grupowania SWW 2422. Obie jednostki autorskie wyraziły pogląd, że w zakresie klasyfikacji statystycznej nie można posługiwać się kryterium trwałości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. W opiniach Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego nie rozstrzygana była kwestia zaliczania wyrobów przemysłu ciastkarskiego do odpowiednich grupowań SWW. Natomiast opinia Spółki Cywilnej Ośrodek Klasyfikacji Produktu została wzięta pod uwagę, lecz nie jest dowodem, na którym oparły się organy skarbowe przy wydawaniu decyzji. Przepisy obowiązujące w 2000r. tj. przepisy ustawy z dnia 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz.439 ze zm.) oraz przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie tej ustawy, nie upoważniają innych jednostek organizacyjnych poza jednostkami organizacyjnymi GUS do interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Opracowane przez wymienioną Spółkę Cywilną opinie dotyczące zasad klasyfikowania wyrobów Dyrektor Izby Skarbowej potraktował jako usługę doradczą świadczoną skarżącej, a więc opinię prywatną. Podatniczka kwalifikowała produkowane przez siebie wyroby do grupy SWW 24 "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego" nadając im symbole SWW: - paluszkom ( pałeczki ) - SWW 2421-919 "pieczywo i wyroby piekarskie pozostałe-pieczywo trwałe osobno nie wymienione", - waflom tortowym oraz łom waflowy - SWW 2422-917 "wyroby ciastkarskie pozostałe -wyroby waflowe nietrwałe", Jak już zaznaczono wyżej zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikacja dokonana przez podatniczkę jest nieprawidłowa. Według Dyrektora Izby Skarbowej - prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że produkowane przez skarżącą wyroby powinny być zaliczone są do symbolu SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)", odpowiednio: -paluszki do grupowania SWW 2516-82 "paluszki", -wafle tortowe oraz łom waflowy do grupowania SWW 2516-71 "wafle suche". W grupowaniu, do którego organy podatkowe zaliczyły wyroby produkowane przez Skarżącą wymienione są te wyroby, które skarżąca produkowała tj. paluszki i wafle tortowe. Specyfikacji takiej nie zawiera to grupowanie SWW, do którego skarżącej zaliczała produkowane wyroby tj. grupowanie SWW 242. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Jeżeli organ państwowy kompetentny do wydawania wymienionych opinii poprawił swoją błędną opinię informując o tym skarżącą, to tym samym skarżąca dysponowała już jedną opinią tego urzędu. Ponadto opinia GUS stanowiła tylko jeden z dowodów w sprawie, który był oceniany przez organ. Podatniczka znała więc interpretację GUS w omawianej prawie, a zatem bezpodstawne jest jej twierdzenie, że organ skarbowy całkowicie pominął i nie zastosował zasady zaufania do organów państwa. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się przy ocenianiu opinii statystycznych określeniem "trwały" wynikającym ze Słownika Języka Polskiego. W sytuacji gdy przepisy ustawy o VAT ani SWW nie definiują tego pojęcia, dopuszczalne jest posłużenie się w celu zdefiniowania pojęcia Słownikiem Języka Polskiego lub Encyklopedią. Odnosząc się do zarzuty nie powołania biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrując wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie znał osoby która by miała specjalne wiadomości dotyczące klasyfikowania wyrobów do SWW i dlatego pismami z dnia [...].02.2007 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego oraz do Skarżącej o wskazanie osoby, która mogłaby przyjąć zlecenie wystąpienia w charakterze biegłego. E. R. nie udzieliła odpowiedzi na to pismo, a Urząd Statystyczny pismem z dnia [...].03.2007r. poinformował, że nie potrafi wskazać osoby która posiadałaby stosowne kompetencje do interpretowania nomenklatury. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. 03.2007r. Nr [...] odmownie załatwił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży przez Skarżącą wyrobów. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania produkowanych przez siebie wyrobów prawidłowo stosowała stawkę VAT w wysokości 7 % w oparciu o posiadane dokumenty, nieuwzględnione przez organy podatkowe. Natomiast organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca powinna opodatkować produkowane wyroby według stawki podstawowej VAT w wysokości 22%, kwalifikując je do "wyrobów cukierniczych trwałych" SWW 251. W konsekwencji przedmiotem sporu jest także sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Na wstępie należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, który to wyrok został wydany w niniejszej sprawie E. R., a dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. oraz września 2001 r. W przywołanym wyroku Sąd wyraził pogląd, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólny zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych. Podzielając poglądy wyrażone w przywołanym wyroku Sąd stwierdza, iż bezspornym jest, że na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 marca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 76/07, naprawiły wykazane przez Sąd uchybienia w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu organy ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania prawa materialnego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy uznały za zasadne zastosowanie przez Skarżącą 7% stawki podatku VAT do sprzedaży chrupek i ciastek kruchych zakwalifikowanych uprzednio do grupowania SWW 2459-991 "namok - preparat z kukurydzy" i SWW 2422-5 "Wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Część zobowiązań uległo przedawnieniu, co również uwzględniły organy. Organy nie znajdując podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i łomu waflowego oraz paluszków (pałeczki z solą, sezamem i makiem) zaklasyfikowanych do grupowania SWW 2516 "Wyroby cukiernicze trwałe" w treści wydanych decyzji obszernie uzasadniły swoje stanowisko, oceniając poszczególne dowody z dokumentów (w tym z opinii wydanych przez organy statystyczne, a także opinii, świadectw przedłożonych przez Skarżącą), przywołując zasady metodyczne dotyczące zaliczania poszczególnych wyrobów do grupowań SWW, a także przywołując inne dowody na poparcie swojego stanowiska (np. protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej). Zdaniem Sądu organu w sposób spójny i logiczny uzasadniły z jakiego powodu dały wiarę dowodowi z opinii organu statystyki, a z jakich względów nie uwzględniły opinii jednostek, które nie podlegają GUS. Przy tym organ odwoławczy trafnie wskazał, iż nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Sąd podkreśla, że ani organy podatkowe, ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Organ odwoławczy wyjaśniając zasady metodyczne wskazał w treści zaskarżonych decyzji, że w sytuacji, gdy przepisy regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów uzależniają właściwą stawkę podatku od pełnego (szczegółowego) symbolu statystycznego, warunkiem koniecznym określenia stawki podatku od towarów i usług jest oznaczenie podgrupy produkowanych wyrobów. Należy zaznaczyć, iż organy wskazały, co oznacza pojęcie "wyrobów cukierniczych trwałych" (opierając się na wykładni gramatycznej pojęcia "trwały" oraz na treści opinii statystycznych), nadto przeprowadziły postępowanie wyjaśniające co do faktu, czy sporne wyroby (paluszki, wafle) były sprzedawane po upływie 30 dni od ich zakupu. Stwierdzono, że wyroby były sprzedawane po upływie 30 dni, zatem organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wywiodły, że okres przydatności do spożycia tych wyrobów był dłuższy niż 30 dni. Odnośnie zarzutów Skarżącej, dotyczących tego, że inne podmioty ("B" s.c., PHU "M") stosują preferencyjną stawkę sprzedając te same wyroby, co Skarżąca należy wskazać, iż zarzut ten nie pojawił się w toku postępowania odwoławczego, a dopiero w skargach. Natomiast zarzut ten był rozpoznawany przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, marzec - sierpień oraz październik - listopad 2001r. Organy wskazały tam, iż w tym zakresie w "B" s.c. wydano decyzje określające podatek na sporne wyroby w stawce 22% (spółka nie wniosła odwołania). Organ odwoławczy trafnie zauważył, iż dowody zakupu paluszków, wafli, czy herbatników ze stawką podatku VAT 7% nie świadczą o prawidłowości zastosowania właściwej stawki VAT. Dodatkowo podniesiono, że na podstawie tych dokumentów, wystawionych przez jednostki handlowe, nie można określić producentów wyrobów, a z tych dokumentów wcale nie wynika, jaką stawkę podatku VAT zapłacili producenci spornych wyrobów. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły podniesione przez Skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej, wskazując z jakich względów dowody i opinie przedłożone przez Skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a dowody przedłożone przez Skarżącą zostały ocenione przez organy. Należy ponownie podkreślić, iż opinie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Organy rozpoznając sprawę dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Przez to organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast z uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną w sprawie klasyfikacją sprzedawanych wyrobów. Zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w treści skarg przepisów Konstytucji, a także pozostałych przepisów prawa materialnego wiążą się z prawidłowością klasyfikacji towaru, a więc dotyczą oceny znajdujących się w sprawie opinii klasyfikacyjnych, stanowią zatem w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Wobec powyższych uwag, a także tego, że ocena dowodów dokonana przez organy nie została skutecznie w skargach zakwestionowana, trudno uznać, by doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Odnośnie wniosku wyrażonego w treści skarg o powołanie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z opinii jednostek autorskich Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie ".sąd może...". Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z treścią powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe przed sądem powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem to inny dowód niż dowód z dokumentu. Należy podnieść, że Skarżąca już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie powyższego dowodu. Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku Skarżącej i wystąpił do Urzędu Statystycznego o wskazanie osoby, która posiadałaby stosowne kompetencje do interpretowania nomenklatury. W odpowiedzi organ statystyczny stwierdził, iż nie potrafi wskazać takiej osoby. Również Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu o wskazanie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy rozpoznał wniosek Skarżącej, a w związku z treścią wniosku i przede wszystkim w związku wszechstronną oceną przez organ całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Skarżąca zaskarżyła również opinię GUS z dnia 12 stycznia 2000r. W związku z tym Sąd stwierdza, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że opinie statystyczne nie mogą być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje do nich zastosowania. Sądy w swoich orzeczeniach wskazują, iż nie budzi wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także niepubl.). Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjnym w przywołanym wyroku z dnia 3 października 2006r., dotyczącym Skarżącej, zatem i samej Skarżącej znany jest pogląd, iż opinia statystyczna nie ma charakteru aktu administracyjnego, a stanowi jedynie dowód w sprawie. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowo organy na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznały, iż sprzedaż spornych wyrobów, jako sklasyfikowanych grupowaniu SWW 251 podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.