I SA/Kr 936/03

Sygn. akt I SA/Kr 936/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005r., sprawy ze skargi "M." Spółka Jawna w W. (obecnie w G.)-M. W., K. P., na postanowienie Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001r., I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265,-zł(słownie : dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). Postanowieniem z dnia [...]07.2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał M. W. i K. P. - Zakład Mięsny "M." w G. zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 320574 zł w następujący sposób: - na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. 18763 zł, na poczet odsetek 1616,70 zł, na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę 5628 zł, - na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. 170629 zł, na poczet odsetek 9686,10 zł, na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę 51188 zł, - na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. kwotę 9280 zł oraz kwotę 53783,20 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowienie powyższe zostało doręczone trzem pełnomocnikom spółki A. T., Z. Sz.i i D. Cz.. Pismem z dnia [...]11.2002 r. podatnik wniósł o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 266790,80 zł wraz z odsetkami. Strona potraktowała otrzymane pismo - postanowienie z dnia[...].07.2002 r. nr [...] jako projekt - z powodu braków elementów postanowienia, a mianowicie braku podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W odpowiedzi Urząd Skarbowy pismem z dnia [...].11.2002 r. poinformował podatnika, że kopia przedmiotowego postanowienia znajdująca -się w Urzędzie Skarbowym zawiera wszystkie elementy przewidziane w przepisie art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Powyższe pismo wraz z "duplikatem postanowienia" zaopatrzonym w podpis osoby upoważnionej został przesłany pełnomocnikom strony w dniu[...].11.2002 r.-Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. Podatnik twierdzi, że do dnia [...].12.2002 r., czyli do daty otrzymania "duplikatu postanowienia" nie otrzymali żadnego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Odwołujący się zarzuca naruszenie przepisu art. 121, 122 i 125 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]04.2003 r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu l instancji z dnia [...].07.2002 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przyznała, że podatnikowi zostało doręczone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień 2002 r., odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r., niemniej jednak nie spełniało ono wymogu, określonego w przepisie art. 217 par. 1 pkt 7 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa tj. nie posiadało podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Izba Skarbowa przyznała również, że brak któregokolwiek z elementów postanowienia określonych w art. 217 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa dyskwalifikuje pismo jako postanowienie. Natomiast Izba Skarbowa przyjęła, że postanowienie doręczone podatnikowi w dniu 03.12.2002 r. z adnotacją "duplikat" spełnia już wymogi określone w art. 217 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie to jednak nie oznacza w ocenie organu podatkowego, że postanowienie to zaczęło wywoływać określone skutki prawne dopiero od momentu jego skutecznego doręczenia. Ponadto organ podatkowy II instancji podniósł, że postanowienie w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku ma charakter deklaratoryjny i pełni jedynie funkcje informacyjną a fakt jego doręczenia pozostaje bez wpływu na skutki prawne jakie powstały z mocy samego prawa. Na powyższe postanowienie Izby Skarbowej "M." spółka jawna M.W., K. P. z siedzibą w G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, skarżący podnosi, że postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2002 r. nr [...] nigdy nie istniało w obrocie prawnym z powodu braku jednego z elementów postanowienia określonego w przepisie art. 217 par. 1 pkt 7 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem nie było również podstaw do wydawania "duplikatu" tego postanowienia. Brak podpisu postanowienia wyklucza traktowanie danego pisma jako aktu administracyjnego; a takie pismo można traktować jedynie jako projekt. Przesłany "duplikat postanowienia" może stanowić co najwyżej "kopię projektu pisma". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jednakże biorąc pod uwagę całokształt sprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Izba Skarbowa w stwierdziła, że pismo nr[...]z dnia [...]07.2002 r. zawiera elementy określone w art. 217 par. 1 pkt 1 - 6 i stanowi rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a jego skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12.07.2002 r., jednakże zawierało ono wadę kwalifikowaną jako rażące naruszenie prawa tj. brak podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego. Powtórne więc doręczenie tego postanowienia z podpisem i pieczątką osoby upoważnionej - jako "duplikat postanowienia" - nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, a złożone w dniu [...].12.2002 r. zażalenie należało uznać za wniesione po terminie. Jednakże Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem strony skarżącej, że utrzymała w mocy postanowienie, które w sensie prawnym nie istniało. W dniu [...].06.2005 r. strona skarżąca złożyła do Sądu pismo procesowe. Podtrzymując twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 par. 1 pkt 8 w zw. z art. 219 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy nieważnego postanowienia - w wypadku uznania, że zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy nie podpisane postanowienie z dnia [...].07.2002 r. zaś w wypadku uznania, że zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy podpisane "postanowienie" doręczone stronie skarżącej w dniu [...].12.2002 r. - naruszenie przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie postępowania w nieznanej ustawie formie "duplikatu" nie podpisanego postanowienia, zamiast w myśl powołanego przepisu - postanowienia zawierającego elementy wskazane w art. 210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa., błędną jego wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w formie postanowienia miało charakter deklaratoryjny. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez orzekanie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości strony skarżącej, która to zaległość była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym wszczętym na wniosek strony skarżącej z dnia [...]11.2002 r. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2002 r. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane został z rażącym naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. organ podatkowy wydawał postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty i zwrotu podatku. Przepis art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa określa elementy konieczne postanowienia, a mianowicie postanowienie zawiera oznaczenie organu, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. Kwestia elementów koniecznych decyzji (postanowienia) była przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowym, które pojawiło się jeszcze na tle stosowania art. 107 par. 1 kpa. Wskazywano w nim, że w przypadkach spornych, gdy istnieje wątpliwość co do możliwości uznania rozstrzygnięcia za decyzję (postanowienie) administracyjne wobec braku niektórych jej elementów, należy przyjąć, że rozstrzygnięcie jest decyzją administracyjną gdyż taka forma zwiększa sferę ochrony prawnej strony. Jednakże wskazywano, że istnieje pewne minimum niezbędnych elementów, które musza być zawarte w piśmie, by można uznać je za akt administracyjny. Zaliczano do nich: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak któregokolwiek z tych elementów powodował, iż pismo nie mogło zostać uznane za decyzję (postanowienie) administracyjne - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.09.1981 r. S.A. 791/81. Powyższe poglądy, które znalazły również aprobatę w piśmiennictwie, powinny zostać również przyjęte na gruncie Ordynacji podatkowej. Bezspornym w sprawie jest, że strona skarżąca otrzymała pismo z dnia[...].07.2002 r. nr [...] noszące nazwę "postanowienie", które nie zawierało jednego z ustawowych elementów postanowienia. Postanowienie to nie zaistniało zatem w obrocie prawnym i nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji wydanie i doręczenie "duplikatu postanowienia" zaopatrzonego w podpis również nie mogło wywołać skutków prawnych ani sanować pisma z dnia [...].07.2002 r. określonego jako postanowienie, skoro to postanowienie nie stanowiło aktu administracyjnego. Braku takiego postanowienia nie można uzupełnić po doręczeniu go stronie. Za powszechnie obowiązujący w doktrynie uznawany jest pogląd, że brak podpisu wyklucza traktowanie pisma jako aktu administracyjnego. Postanowienie Izby Skarbowej utrzymujące w mocy nie istniejące postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie utrzymuje w mocy postanowienie nie spełniające ustawowych wymogów określonych w art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie będące administracyjnym. Postanowienie organu II instancji jest zatem w sposób oczywisty sprzeczne z wymienionym przepisem art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisem art. 236 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi oraz art. 233 par. 1 pkt w zw. z art. 239 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji. Organ II instancji może zatem orzekać jeżeli istnieje określony akt administracyjny. W świetle powyższego postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).