I SA/Kr 937/07

Sygn. akt I SA/Kr 937/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Stanisław Grzeszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., sprawy ze skargi S. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia [...]uzupełnionym następnie pismem z dnia [...]marca 2007 r., S. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727, tekst jednolity z późn. zm.). Przedmiotem zapytania była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przed dniem l stycznia 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, S. L. wskazał, że w 1992 r. skorzystał z oferty prywatyzacyjnej przedsiębiorstwa M. i nabył część jego akcji. Przedsiębiorstwo to zostało wówczas przekształcone z przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną. Przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty i nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W dniu 16 listopada 2006 r. S. L. sprzedał w/w akcje innej osobie fizycznej. Od transakcji sprzedaży został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości transakcji. S. L. w opisanym stanie faktycznym przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że transakcja sprzedaży przedmiotowych akcji, jak również zysk z ich sprzedaży nie powinny być objęte zeznaniem rocznym PIT-38, ze względu na datę nabycia akcji przed dniem l stycznia 2004 r. Skarżący powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., podnosząc, że orzeczenie to dowodzi, że inwestor kupujący akcje przed 2004 r. nie miał wiedzy co do konieczności zapłacenia podatku tytułem ich sprzedaży, a zatem nastąpiłaby nierówność prawa podatkowego wobec innych inwestorów. Jednocześnie opodatkowanie przedmiotowej transakcji naruszałoby prawa nabyte przed rokiem 2004. W odpowiedzi na powyższy wniosek , Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...]uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na treść przepisów art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) oraz art. 52 pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, tekst jednolity z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W oparciu o powyższe przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł , żeby znaleźć zastosowanie powyższe przepisy muszą zostać spełnione łącznie wszystkie niżej wymienione przesłanki : akcje winny być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabycie powinno nastąpić przed l stycznia 2004 r., nabycie powinno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego przez S. L. stanu faktycznego wynikało , że sprzedane przez niego akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, w związku z czym nie spełniono jednego wymogów opisanych w cytowanym wyżej przepisie. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskane dochody z odpłatnego zbycia akcji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Dochodów ze sprzedaży akcji nie dolicza się do innych dochodów podatnika, lecz uwzględnia w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Skarżący nie zgodził się w powyższym stanowiskiem i złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym domagał się zmiany zaskarżonego postanowienie w całości ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W szczególności zarzucił: rażące naruszenie art. 52 pkt l lit. b w związku z -art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy wykładni językowej, a w konsekwencji przyjęcie błędnego stanowiska ,że nabyte akcje przez podatnika w 1992 roku nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu w sytuacji, gdy oferta sprzedającego akcje została skierowana po raz pierwszy "publiczny obrót pierwotny" do nieokreślonej grupy potencjalnych odbiorców, naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, rażące naruszenie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych! Dz.U. z 2003 r. Nr 202,poz.1956) oraz pominięcie przez organ podatkowy faktu ,że aktywa te zostały nabyte przed 2004 rokiem , a w szczególności naruszenie gwarancyjnego charakteru tego przepisu, którego celem podstawowym jest ochrona praw nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenie decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej, uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli papiery te zostały wymienione w art. 52 pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz zostały nabyte przed dniem 1stycznia 2004 r. Papierami wartościowymi , o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r. są takie papiery wartościowe, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zatem zwolnienie ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w nim łącznie przesłanki i podzielił w pełni stanowisko przedstawione przez organ I instancji. nabycie zbywanych papierów wartościowych zostało dokonane przed l stycznia 2004 r., nabycie zbywanych papierów wartościowych nastąpiło w sposób określony w art. 52 pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbywane papiery wartościowe są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że powołane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, iż o braku możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych decyduje okoliczność, iż były to papiery wartościowe spełniające przesłanki wynikające z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynika, że sprzedane przez niego akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od opodatkowania. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że dochód ze sprzedaży akcji przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, dochód należy wykazać w odrębnym zeznaniu PIT-38 i wpłacić należny podatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Na powyższą decyzję wniósł skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił : rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz stanowionego w nim prawa, w szczególności rozstrzygnięcie przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe błędnej definicji "oferty publicznej", a przez to bezpodstawne przyjęcie , że jedynie sprzedaż akcji dopuszczonych do publicznego obrotu przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ustawy zmieniającej; rażące naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do opodatkowania dochodów (poniesionej) straty uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r. oraz pominięcie przez organ podatkowy, że aktywa te zostały nabyte przed dniem l stycznia 2004 r.; naruszenie także gwarancyjnego charakteru powołanego przepisu, którego celem jest ochrona praw nabytych przed dniem l stycznia 2004 r.; rażące naruszenie przepisu art. 52 pkt l lit. b w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy wykładni językowej, a w konsekwencji przyjęcie błędnego stanowiska, że akcje nabyte przez podatnika w roku 1992 nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, w sytuacji, gdy oferta sprzedającego akcje została skierowana po raz pierwszy do nieokreślonej grupy potencjalnych odbiorców wobec złożenia przez osoby uprawione do reprezentacji przedsiębiorstwa publicznej informacji w ogólnodostępnych mediach o możliwości nabycia przez dowolny podmiot, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy błędnego stanowiska polegającego na braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w niniejszym przepisie, a ponadto rażące naruszenie powołanego przepisu poprzez nie zastosowanie zwolnienia w sytuacji opisanej przez podatnika, naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne zastosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy administracji publicznej, wobec zastosowania wykładni językowej przepisu art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej oraz przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że sprzedaż w 2006 r. akcji nabytych na podstawie publicznej oferty podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów znajdujących się w identycznych warunkach i arbitralne nałożenie przez organ podatkowy obowiązku podatkowego, w którym w chwili zakupu akcji podatnik liczyć się nie mógł, a w konsekwencji naruszenie gwarancji ochrony praw nabytych, bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że w sytuacji opisanej przez podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rażące naruszenie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, ze naruszona została hipoteza powołanego przepisu z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, pominięcie przez organy podatkowe wszelkich przedłożonych przez podatnika dowodów, potwierdzających okoliczności, że nabycie akcji zostało dokonane w ofercie publicznej, brak jakiegokolwiek stosowania się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych w zażaleniu, a przez to nie rozpoznanie w całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył definicję "oferty publicznej" pojawiającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i jeszcze raz podkreślił, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku doszło do nabycia akcji w ofercie publicznej. Skarżący podkreślił również, że fakt, że art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej posługuje się terminologią zbliżoną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnia twierdzenia, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji ma charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych bądź jest dochodem ze zbycia akcji. Ponadto skarżący wskazał, że wykładnia językowa spornych przepisów prowadzi do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż podatnik nie mógł przewidzieć zmiany prawa tak daleko idącej, a mającej miejsce w 2004 r., polegającej na obowiązku opodatkowania sprzedaży wcześniej nabytych akcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniesiono ponadto, że powołane przez skarżącego w skardze wyroki i interpretacje podatkowe wiążą wyłącznie w konkretnej sprawie i że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w uzasadnieniu przytoczonego przez Skarżącego orzecznictwa nie może stanowić podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, gdyż nie został spełniony przez podatnika warunek do przedmiotowego zwolnienia, a materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został dokładnie zweryfikowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdą zastosowanie przepisy art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202 ,z 2003r.,poz. 1956 - oznaczana dalej jako " ustawa zmieniająca ") . Zgodnie z treścią art. 19 ust. l pkt.2 w/w ustawy - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat ) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 roku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art.52 pkt l lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem l stycznia 2004 roku. Stosownie zaś do powołanego przepisu art.52 pkt l lit.b w/w ustawy - zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia l stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi , nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych , albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub.93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r.- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skarżący w toku postępowania starał się wykazać ,że nabycie przez niego akcji w drodze publicznej oferty, czego organy podatkowe nie kwestionowały , jest równoznaczne ze spełnieniem kolejnej przesłanki wymienionej w art.52 pktl lit. b tj: z dopuszczeniem zbytych akcji do publicznego obrotu. Zdaniem Sądu ustawodawca w tym przepisie wbrew twierdzeniu skarżącego wyraźnie bowiem wyodrębnił moment nabycia akcji i określił jego sposób oraz wskazał na zbycie akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu. Gdyby ustawodawca utożsamiał sposób nabycia na podstawie publicznej oferty z momentem zbycia 7 akcji dopuszczonych do publicznego obrotu to zbędne byłoby wyodrębnienie tej dodatkowej przesłanki. Te dwie przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jak wskazał sam skarżący w uzupełnieniu wniosku z dnia 30.08.2007 r. ( k.2 akt ) akcje te nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spełnienie łącznie następujących przesłanek warunkuje możliwość wyłączenia stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. dochodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji: akcje winny być nabyte przed l stycznia 2004 r., zbywane akcje winny być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, akcje winny być nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jak słusznie uznały organy podatkowe niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek wyłącza zastosowanie art. 19 ust.l pkt.2 ustawy zmieniającej ..w tym przypadku zbycia akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu. Reasumując nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy rozważania skarżącego na temat znaczenia pojęcia "publiczna oferta", gdyż organy podatkowe nie kwestionowały, że akcje zbywane przez skarżącego zostały nabyte w publicznej ofercie. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe nie przeprowadzając szczegółowo postępowania wyjaśniającego, uznały arbitralnie, że akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. W świetle powyższego do dochodu osiągniętego przez skarżącego zastosowanie znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdyż nie stosujemy wyłączenia z art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej) i źródłem tego dochodu będą kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 tejże ustawy. Tymczasem orzecznictwo, na które skarżący powołuje się w skardze dotyczy sytuacji, w których art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej znajduje zastosowanie. Z tego względu pogląd wyrażony w przedmiotowym orzecznictwie nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia. Nietrafny jest również zarzut skarżącego naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne zastosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy administracji publicznej, wobec zastosowania wykładni językowej przepisu art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów należy sięgnąć do pozostałych metod wykładni. Wykładnia przeprowadzona w oparciu o te inne metody nie może jednak nigdy prowadzić do wyników sprzecznych z wynikami wykładni językowej. Odnosząc te rozważania do sprawy będącej przedmiotem skargi, należy wskazać, że ustawodawca w art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej jasno określił, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie znalazła zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia językowa tych przepisów daje jednoznaczne wyniki i nie jest dopuszczalne sięganie po inne metody wykładni, które prowadziłyby do wykładni contra legem. Tak więc w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutki podatkowe zdarzeń ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w chwili zaistnienia tych zdarzeń. Zatem skutki podatkowe sprzedaży akcji przez skarżącego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. (moment sprzedaży akcji), a nie według stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. (moment nabycia akcji). Nie można mówić w takiej sytuacji o nierównym traktowaniu podmiotów wobec prawa, a tym samym naruszeniu konstytucyjnej zasady równości, gdyż na każdym podmiocie zbywającym papiery wartościowe w takim samym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie ciążyłyby obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie doszło również do naruszenia zasady ochrony praw nabytych skarżącego. Skarżący kupując przedmiotowe akcje w 1992 r. nie nabył bowiem prawa, na mocy którego dochód z tytułu sprzedaży tych akcji nie będzie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.