I SA/Kr 937/13

|Sygn. akt I SA/Kr 937/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala- Pismem z dnia 6 listopada 2012 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Skarżąca spółka dnia 28 czerwca 2012 r. zwróciła się do niemieckich organów finansowych z wnioskiem dotyczącym opodatkowania dochodu za 2011 r. (wniosek sporządzono w oparciu o art. 7 ust. 2 umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i RP o unikaniu podwójnego opodatkowania). W listopadzie 2012 r. do siedziby macierzystej w Polsce wpłynęły środki z dochodu za 2011 r., w wysokości odpowiadającej rozliczeniu i opodatkowaniu w Niemczech. Strona skarżąca mająca siedzibę w Polsce wpłaciła zaliczkę na podatek dochodowy za listopad 2012 r. w wysokości uwzględniającej otrzymane w tym miesiącu środki z zakładu niemieckiego. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu części dochodu wypracowanego przez zakład położony w Niemczech. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umowy, dochód należy zaliczyć jednemu zakładowi, który mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał tę samą pracę lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w kontakcie z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Ponieważ siedziba macierzysta zakładu jest w Polsce – dochód wypracowany przez zakład położony w Niemczech powinien w odpowiedniej części utrzymywać i pokrywać koszty części macierzystej położonej w Polsce. Do takiej argumentacji przychyliły się niemieckie organy finansowe i uznały wniosek firmy o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w Niemczech. Z powodu późniejszego terminu rozliczenia dochodu za 2011 r. w Niemczech aniżeli ma to miejsce Polsce, a tym samym zwolnienia części dochodu z opodatkowania w Niemczech, nie było możliwe rozliczenia części dochodu zwolnionej w Niemczech z opodatkowania podatkiem dochodowym w terminie rozliczenia dochodu za rok 2011r. w Polsce. Zakład położony w Niemczech zarejestrowany jest w Niemczech dla celów podatkowych i płaci między innymi w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy. Wraz z uznaniem wniosku o zwolnienie z opodatkowania w Niemczech części dochodu na podstawie art. 7 ust. 2 ww. umowy, niemieckie organy finansowe dokonały przeliczenia podatku i zwróciły zakładowi położonemu w Niemczech nadpłacony podatek dochodowy za 2011 r. Spółka prowadzi działalność na terenie kraju oraz na terenie Niemiec. Zarząd i siedziba główna Spółki mieści się na terenie kraju, natomiast w Niemczech prowadzona jest od lat działalność poprzez zakład samodzielnie bilansujący oraz zarejestrowany do celów podatkowych na terenie Niemiec. Dochód wypracowany przez zakład w Niemczech opodatkowany jest w Niemczech podatkiem dochodowym i jest wyłączany z opodatkowaniem podatkiem dochodowym w Polsce. Taka sytuacja miała miejsce do rozliczenia dochodu za 2011r. W rozliczeniu za 2011 r. skierowano do Urzędu Skarbowego na terenie Niemiec wniosek o wyłączenie części zysków wypracowanych przez zakład w Niemczech na część, którą należy przyporządkować zakładowi położonemu w Niemczech i która również w Niemczech będzie opodatkowana oraz na część, którą należy przypisać siedzibie macierzystej w Polsce i która w Polsce będzie opodatkowana. Do wniosku dołączono odpowiednią dokumentację (na życzenie niemieckich organów skarbowych, dokumentacja ta obejmowała dane zawierające między innymi wielkość przychodów w Polsce, wielkość zatrudnienia w Polsce i inne). W październiku 2012 r. otrzymano decyzję niemieckiego organu podatkowego z dnia 25 września 2012 r., a zweryfikowaną dnia 4 października 2012 r. przychylającą się w znaczącej części do wniosku strony, termin odwołania się od tej decyzji wynosi jeden miesiąc (decyzja uprawomocnia się w miesiącu październiku 2012 r.). W decyzji określono kwotę podstawy opodatkowania w Niemczech w wysokości 1/3 wypracowanych przez zakład w Niemczech zysków – Spółka ma miesiąc czasu na odwołanie się od tej decyzji. Tym samym pozostała część 2/3 zysków wypracowanych przez zakład w Niemczech podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce. Podatek dochodowy od całości zysków za 2011 r. od całości dochodu wypracowanego w Niemczech był zapłacony w całości w Niemczech i w decyzji ustalającej nowe rozliczenie podatkowe ustalona została również kwota zwrotu zapłaconego podatku dochodowego za 2011 r. Zwrot nadpłaconej kwoty podatku dochodowego za 2011 r. w związku z nową zasadą rozliczenia podatkowego dokonany został przez niemiecki organ podatkowy w miesiącu październiku 2012 r. na konto zakładu w Niemczech. W świetle powyższych okoliczności strona skarżąca wskazała, że w związku z zaistniałą sytuacją zachodzi problem w zakresie opodatkowania część zysków wypracowanych przez zakład w Niemczech, co do zasady podlegających opodatkowaniu w Niemczech, w części przypisanej siedzibie macierzystej w Polsce, w zakresie stosowania art. 3, art. 7 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ww. umowy, w następujących kwestiach: 1. z jaką datą powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na terenie Polski w związku ze zwolnieniem z opodatkowania przez niemieckie organy finansowe części dochodu za 2011 r., skoro zwolnienie z opodatkowania części dochodu wypracowanego przez zakład w Niemczech nastąpiło w miesiącu październiku 2012 r.? 2. w jakiej wysokości i kiedy należy odprowadzić podatek dochodowy od części dochodu wypracowanego przez zakład w Niemczech i zwolnionego z opodatkowania przez niemieckie organy finansowe za 2011 r., skoro spółka zapłaciła zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu otrzymanego z zakładu położonego w Niemczech w miesiącu listopadzie 2012 r.? 3. czy powstanie i kiedy powstanie zaliczka na podatek dochodowy od części dochodu wypracowanego przez zakład w Niemczech i zwolnionego z opodatkowania przez niemieckie organy finansowe, wobec faktu, że zapłacono zaliczkę za miesiąc listopad 2012 r., to jest w miesiącu otrzymania środków. Dochód doliczono do dochodu za miesiąc listopad 2012 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym dotyczącego części dochodu zwolnionego z podatku w RFN powstanie za rok, w którym nastąpiło faktyczne zwolnienie. Podniosła dalej, że z uwagi na przesunięcie rozliczenia podatku dochodowego w RFN za rok 2011 do roku 2012, niepodlegająca niemieckiemu podatkowi część dochodów skarżącej będzie opodatkowana w Polsce w roku 2012 r. Z kolei problem zawarty w trzecim pytaniu powinien być rozwiązany w ten sposób, że o ile w 2012 r. na polskie konto skarżącej wpłynie ów dochód, zaliczka na poczet podatku powinna zostać uiszczona jak za miesiąc wpływu tych środków, a w razie ich braku na koncie spółki w kraju w 2012 r. – podatek będzie zapłacony w terminie rozliczenia rocznego za 2012 r. W dniu 13 lutego 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, że postanowienie powołanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Następnie organ powołał stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że dochody zakładu osiągane w związku z działalnością prowadzoną na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce i nie są uwzględniane przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia stwierdził, że obowiązek podatkowy powstanie w 2011 r. tj. w roku podatkowym w którym uzyskane zostały dochody, a nie jak wskazała Spółka w 2012 r. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia zakładu dokonana przez niemieckie organy podatkowe nie może bowiem modyfikować zasad ustalania opodatkowania wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zmieniać termin dokonania stosownych rozliczeń (złożenia zeznania i zapłaty podatku). Tym samym nie nastąpi "przesunięcie" między kolejnymi latami podatkowymi. W związku z tym na 31 marca 2012 r. spółka była zobowiązana ustalić podstawę opodatkowania za 2011 r. wykazując przychody uzyskane ze źródeł położonych na terytorium Polski oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski (podlegające opodatkowaniu w Polsce) oraz w ten sam sposób przyporządkowane do tych przychodów koszty uzyskania przychodów. Od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania należy wyliczyć należy podatek dochodowy z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%. Jeżeli zatem Spółka otrzymała decyzję od niemieckich organów podatkowych po dniu 31 marca 2012 r. (tj. w październiku 2012 r.), to w momencie uzyskania tej informacji będzie zobowiązana do skorygowania rocznego rozliczenia podatkowego (CIT-8) za 2011 r. Odnosząc się natomiast do ustalenia terminu powstania zaliczki na podatek dochodowy to wskazać należy, iż zasadniczo podatnicy są zobowiązani obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy miesięczne począwszy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i wpłacić ją zgodnie z generalną zasadą, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Strona skarżąca wskazała, że ze względu na odmienne od polskich zasady oraz terminy rozliczania podatku dochodowego w Niemczech nie jest możliwe uiszczenie należnego podatku w Polsce w terminach określonych w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca powołując się na postanowienia Umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, zawartej pomiędzy RP a RFN stwierdziła, iż wynika z nich, że nie jest możliwe ponowne opodatkowanie dochodu za okres, w którym faktycznie nie była jeszcze znana wysokość wyłączenia części dochodu od opodatkowania na terenie Niemiec. Zdaniem strony skarżącej sytuacja, w której "przeniesienie podatku z zagranicy do Polski" nie jest uregulowane w krajowym ustawodawstwie, nie może negatywnie wpływać na sytuację podmiotu, który na takie rozwiązanie się decyduje, to znaczy, że nie powinien ponosić konsekwencji z tytułu konieczności zapłaty wymaganych prawem odsetek i kar z tytułu dokonywanej korekty zobowiązania podatkowego. W skardze podniesiono również, że jeśli dochody przed przeniesieniem opodatkowania części zysku zakładu strony skarżącej do Polski nie podlegały w ogóle opodatkowaniu w Polsce, to nie można zakładać, że takie podwójne opodatkowanie mogłoby mieć miejsce w okresie przejściowym (od momentu złożenia wniosku do właściwego organu w Niemczech do uprawomocnienia się jego decyzji). Strona wniosła także o rozważenie i wskazanie odpowiednich zasad, które zachęcą na przyszłość podatników do przenoszenia części obowiązku podatkowego z zagranicy do Polski, bez ponoszenia negatywnych konsekwencji. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiot interpretacji stanowił art. 7 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90). Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że przepis ten określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Należy przy tym stwierdzić, że również strona skarżąca nie kwestionowała takiego sposobu interpretacji postanowień przedmiotowego przepisu. Strona skarżąca nie kwestionowała również zasad opodatkowania dochodów na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Spór dotyczył w istocie odpowiedzi na pytanie, kiedy po wyłączeniu przez niemiecki organ podatkowy części zysków zakładu i przypisanie ich zakładowi głównemu przedsiębiorstwa w Polsce, rozpoznany zostanie dochód podlegający opodatkowaniu przez ten zakład. Od odpowiedzi na to pytanie zależała również odpowiedź na pozostałe pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu. Niewątpliwie oddział skarżącej osiągnął na terenie RFN dochód podlegający opodatkowaniu w 2011r. Skoro na podstawie decyzji organu podatkowego innego państwa dochód ten został przypisany zakładowi głównemu, to nie zmienia to faktu, kiedy dochód został osiągnięty. Samo przekazanie należności stronie skarżącej z uwagi na decyzję wydaną przez niemiecki organ podatkowy, nie może być postrzegane, jako osiągnięcie dochodu w momencie przekazania. Dochód ten nie został bowiem wypracowany w dacie przekazania, czyli w 2012r., lecz w 2011r. W oparciu o art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjąć należy, że przekazane stronie skarżącej kwoty, nie zostały przypisane jej zakładowi położonemu na terenie RFN i w związku z powyższym, nie został tam w konsekwencji pobrany należny podatek. Sama kwestia wydanej decyzji, czy też przekazania należności pieniężnych, ma jedynie znaczenie techniczne. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona faktycznie uzyskała dochód za 2011r., choć jego wysokość możliwa była do stwierdzenia dopiero po wydaniu decyzji przez niemiecki organ podatkowy. Wydanie tej decyzji oznacza, że na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód ten powinien zostać opodatkowany w Polsce i wynika to bezpośrednio z art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób z tego przepisu wyciągać innych wniosków, jak chce tego strona skarżąca. W szczególności z przepisu tego, jak również z pozostałych przepisów umowy, nie sposób wyciągnąć wniosku, że wydanie decyzji spowodowało zmianę przedmiotu opodatkowania i tym samym dochód z 2011 r. stał się dochodem za 2012r. Brak jest jakichkolwiek uregulowań, które zmieniałyby termin zapłaty podatku, bądź też inne elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepisy umowy określają jedynie, w którym kraju dochód podlega opodatkowaniu. Ma to na celu uniknięciu opodatkowania tego samego dochodu dwukrotnie. Sposób jednak opodatkowania, w tym termin składania deklaracji, termin zapłaty podatku, pozostawiono prawu wewnętrznemu konkretnego państwa. Należy wobec powyższego powtórzyć za Ministrem Finansów, że obowiązek podatkowy powstał w 2011r. tj. w roku podatkowym w którym uzyskane zostały dochody. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia zakładu dokonana przez niemieckie organy podatkowe nie może modyfikować zasad ustalania opodatkowania wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zmieniać termin dokonania stosownych rozliczeń. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że Minister Finansów powinien zastosować przepis art. 21 O.p., który dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Użyty tam termin "zdarzenie" ma szerokie znaczenie i można rozumieć to jako otrzymanie środków z nadpłaconego w Niemczech podatku dochodowego za 2011r. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że faktycznie w art. 21 § 1 pkt 1) O.p. ustawodawca określił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ten sposób powstania zobowiązania określa się, jako zobowiązanie powstające z mocy prawa w drodze samoobliczenia. Niemniej jednak zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego musi być określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku. Ponadto ze zdarzeniem takim ustawa musi łączyć powstanie zobowiązania podatkowego. Gdyby zatem przyjąć za prawidłową tezę pełnomocnika strony skarżącej, zdarzenie w postaci przekazania środków na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego, powinno zostać opisane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdarzenia takiego nie wprowadza, poprzestając na określeniu zdarzenia w postaci osiągnięcia dochodu w konkretnym roku podatkowym. Przekazane środki stanowią właśnie taki dochód, który powinien zostać opodatkowany zgodnie z zasadami wymienionymi w ustawie. Nie sposób również podzielić argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, że kwestia podatku za 2011 r. została na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakończona na terenie Niemiec. Jak już zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, na podstawie tej umowy zostało jedynie ustalone, w którym kraju zostanie opodatkowany dochód osiągnięty w 2011r. Umowa ta nie rozstrzyga w jaki sposób dochód ma zostać rozliczony, gdyż jest to wewnętrzna sprawa każdej z umawiających się stron. Brak jest również podstaw do uzasadnienia swojego stanowiska powoływanie się na spójność systemu podatkowego. Zarówno w Polsce, jak i w Niemczech funkcjonują odmienne systemy podatkowe. Skoro z założenia są one odmienne, to nie można wymagać, aby były one spójne, gdyż każde z tych państw ma autonomię w regulowaniu swojego systemu podatkowego. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania jest podatek dochodowy, który z założenia nie jest na terenie Unii Europejskiej zharmonizowany. Argument dotyczący spójności systemu podatkowego mógłby być jedynie uzasadniony, gdyby dotyczył krajowego systemu, nie zaś systemów dwóch różnych państw. Na marginesie należy wskazać, że w istocie strona skarżąca w skardze nie przedstawiła argumentacji prawnej podważającej wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. Uzasadnienie skargi stanowi zarysowanie powstałego problemu przy dokonywaniu rozliczeń w podatku dochodowym w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną. W skardze zawarty został również postulat wskazania takich zasad, aby strona skarżąca nie była obciążana negatywnymi konsekwencjami opisanej sytuacji i aby mogła płacić podatek w Polsce bez narażania się na konsekwencje. W odpowiedzi na takie stwierdzenia można jedynie wskazać, że sąd administracyjny nie może być uznany za ich adresata, podobnie jak organ wydający interpretację. Zadaniem organu interpretacyjnego jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy stanowisko wnioskodawcy w świetle obowiązującego prawa jest uzasadnione. Rolą zaś sądu administracyjnego, jest skontrolowanie zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast ani organ ani sąd nie mają uprawnień do "tworzenia" prawa, gdyż funkcja ta zarezerwowana jest dla władzy ustawodawczej, która powinna być adresatem postulatów zawartych w skardze. Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że przepisy dotyczące korekty złożonej deklaracji, nie mają w stosunku do niej zastosowania, gdyż korygować można jedynie błędy rozumiane jako niezgodność podawanych informacji ze stanem rzeczy istniejącym w tym dniu. Tymczasem strona skarżąca składając zeznanie za 2011 r., którego termin upływał w dniu 30 marca 2012r., nie wiedziała jakie będzie rozstrzygnięcie niemieckiego organu podatkowego. W tym dniu nie popełniła zatem żadnego błędu, który musiałby zostać skorygowany. Ze stanowiskiem tym również nie sposób się zgodzić. Jak wynika bowiem z art. 81 O.p., podatnik ma prawo do korekty uprzednio złożonej deklaracji. Przepis ten nie uzależnia jednak dokonania tej czynności od zaistnienia błędu przy składaniu poprzedniej deklaracji. Z art. 81 § 2 O.p. wynika jedynie, że podatnik powinien podać uzasadnienie dokonanej korekty. Oznacza to, że przyczyną korekty mogą być różne zdarzenia, wśród których błąd w takim znaczeniu jak podaje strona skarżąca, może być jednym z powodów dokonania korekty. Wydaje się przy tym, że stanowisko to strona skarżąca przedstawiła w odpowiedzi na sformułowanie zawarte w zaskarżonej interpretacji, gdzie faktycznie znalazło się stwierdzenie o błędzie. Niemniej jednak, pomijając stwierdzenie organu, że korekta deklaracji ma nastąpić na skutek błędu, samo wskazanie o potrzebie korekty jest jak najbardziej uzasadnione. Z tych też powodów Sąd skargę oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.