I SA/Kr 937/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Izby Rolniczej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za listopad i grudzień 2013 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Izby Rolniczej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.634 zł od dochodów wydatkowanych w listopadzie 2013 r. w wysokości 8.600 zł na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w kwocie 5.537 zł od dochodów wydatkowanych w grudniu 2013 r. w wysokości 29.140 zł na cele inne niż określone w przedmiotowym w art.17 ust. 1b cyt. ustawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Izba Rolnicza w K złożyła w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214) informację o dokonanej w dniu 24 grudnia 2014 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. W złożonej korekcie, podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów, w stosunku do wykazanych uprzednio, o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 9.715 zł. Organ kontroli skarbowej uznając korektę za skuteczną stwierdził, że nie obejmuje ona jednak całości nieprawidłowości. Podatnik nie wykazał bowiem, w części K dotyczącej innych zobowiązań podatkowych, dochodów wydatkowanych na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 4 tej ustawy. Ustalono bowiem, że Izba Rolnicza w 2013 r. dokonała remontu części budynku przy ul. O. w W. na podstawie umowy zawartej z J. J.G.. Wykonane roboty remontowo – budowlane udokumentowane zostały 3 fakturami na łączną kwotę 37.740 zł, o którą podatnik zwiększył wartość środka trwałego – budynku przy ul. Ol. w W. - poprzez jego modernizację. Wyremontowaną część budynku ( I piętro, część parkingu z oddzielną bramą wjazdową, oddzielne wejście z klatką schodową prowadzącą na I piętro oraz do wspólnego używania salę wykładową) Izba Rolnicza - na podstawie umowy użyczenia sporządzonej w dniu 12 listopada 2013 r. - oddała w użyczenie Towarzystwu Ubezpieczeń, nie opodatkowując jednak podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu przeznaczonego na pokrycie kosztów tej części budynku. Organ, nie uznając wydatkowanej kwoty na ten cel jako zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydał w dniu 21 stycznia 2015 r. opisaną wyżej decyzję nr [...]. Zdaniem organu I instancji zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z realizacją celów statutowych) jest uzależnione od wykorzystania dochodu ze źródła wskazanego go w tym przepisie na cele enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę. Natomiast cel przeznaczenia dochodu w wysokości 37.740 zł (wydatkowanie na remont I piętra budynku w W. oddanego następnie w użyczenie) odbiega od celów wskazanych w statucie. Zaznaczono, że oddanie remontowanej w 2013 r. części budynku na użyczenie oraz wykazywane w wyjaśnieniach Izby przeznaczenie wyremontowanego budynku - długofalowe plany Izby polegające na sprzedaży poszczególnych pięter, przekazaniu aportem do tworzonej spółki czy przeciwdziałanie zawilgoceniu nie stanowią o przeznaczeniu budynku na cele statutowe. Dodatkowo za brakiem zamiaru przeznaczenia remontowanego I piętra budynku na cel statutowe przemawia fakt popisania z Towarzystwem Ubezpieczeń wzajemnych TUW umowy użyczenia w dniu 12 listopada 2013 r. to jest przed dniem podpisania umowy na wykonanie robót remontowo – budowlanych. Izba Rolnicza odwołała się od powyższej decyzji, przedstawiając odmienne od organu stanowisko, iż przedmiotowy dochód przeznaczyła na cele statutowe. Za tym stanowiskiem mają świadczyć okoliczności polegające na tym, że pierwotnym celem zakupu budynku w W. było stworzenie Domu [...] z przeznaczeniem na działalność szkoleniowo-noclegową związaną z życiem [...], natomiast obecnie - po dyskusji na Walnym Zgromadzeniu Izby Rolniczej - budynek ten jest już wykorzystywany na cele statutowe. Zdaniem Izby nie znajduje uzasadnienia wniosek kontrolującego, że remont budynku był realizowany pod potrzeby podmiotu, któremu użyczono lokal, skoro decyzję o remoncie podjęto na rok przed oddaniem jego części w użyczenie. Wskazano, że umowa użyczenia zawarta na okres 4 lat została zawarta w ramach świadczenia usług wzajemnych, polegających między innymi na przekazywaniu zysków Towarzystwa Ubezpieczeń na rzecz jego członków m. in. rolników w nim ubezpieczonych. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że opodatkowana może być ewentualnie część kwoty przeznaczonej na remont, wyłącznie za okres wydatkowania na cele niestatutowe. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do odwołania podniósł, że Izba Rolnicza jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od rodzaju prowadzonej przez siebie działalności. Zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie w zakresie działalności statutowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że w omawianej sytuacji podatnik wyłączył z opodatkowania kwotę przeznaczoną na pokrycie kosztów związanych z remontem części nieruchomości użyczonej innemu podmiotowi. Według organu przeznaczenie tej kwoty nastąpiło na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyczenie nieruchomości wyczerpuje znamiona przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono przy tym, że ustawodawca, przewidując w art. 25 ust. 4 cytowanej ustawy sytuacje, w których podatnik przeznaczony początkowo na cele statutowe wydatkuje dochód na inne cele, pozbawił go w tym zakresie możliwości zwolnienia z podatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego wynikało, że podatnik rozważał różne cele remontu: podniesienie wartości nieruchomości, przeciwdziałanie zawilgoceniu, sprzedaż lub przekazanie budynku aportem do tworzonej spółki. W 2013 r. cel przeznaczenia budynku nie był jednak sprecyzowany, co oznacza zdaniem organu, że w momencie przeprowadzenia remontu I piętra budynku przy ul. O. w W. nie dokonywano go z przeznaczeniem na cele statutowe. Ustosunkowując się do twierdzenia odwołania, że przeznaczeniem budynku będzie wykorzystanie go jako ośrodka szkoleniowego dla rolników wskazano, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy celów statutowych, które mają być realizowanie w przyszłości. Stanowczo zatem przesądzono, iż w sytuacji, gdy wyremontowane piętro budynku w Wadowicach zostało użyczone Towarzystwu Ubezpieczeń nie można przyjąć, że wydatki na ten remont zostały wydatkowane na cele statutowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono, że wobec faktu nieprzeznaczenia dochodu na cele statutowe, gdyż takim nie był koszt remontu budynku użyczonego następnie innemu podmiotowi, nie ma znaczenia data podjęcia decyzji o tym remoncie. Również znaczenia nie ma fakt odstąpienia od umowy użyczenia budynku po upływie czterech lat, skoro przedmiotem decyzji jest zastana sytuacja, to jest wydatkowanie dochodu uprzednio przeznaczonego na cel statutowy, na inne cele. Podsumowując, raz jeszcze wskazano, że zgodnie ze statutem Izby Rolniczej świadczenie usług użyczenia budynku wobec podmiotu działającego w ramach ubezpieczeń wzajemnych nie stanowi zadań statutowych Izby Rolniczej. W art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił wymóg bezpośredniego związku pomiędzy nabytymi przez podatników środkami trwałymi a celami statutowymi, którym takie środki trwałe mają służyć. Stąd też, w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły ustawowe przesłanki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Izby Rolniczej w K., w której to zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ustawy z 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1079 z późn. zm.). W treści skargi wskazano, że remont przy ul. O.w W.przeprowadzono w 2013 r. z przeznaczeniem na cele statutowe izby. Wydatkowano kwotę 37.720 zł. Znaczenie dla Izby winien mieć fakt, że dopiero po 8 miesiącach od podjęcia decyzji o remoncie lokal został oddany w nieodpłatne użyczenie Towarzystwu Ubezpieczeń Wzajemnych TUW. Zaznaczono, że remont był konieczny ze względu na zapobieżenie dekapitalizacji. Po zakończeniu umowy użyczenia będzie wykorzystywany na cele statutowe. Przyznano, że cele statutowe, na jaki miał zostać przekazany zmieniały się (dom pielgrzyma, ośrodek szkolenia), jednak nigdy nie przestały być celami statutowymi. Ponadto plany co do wykorzystania budynku w przeszłości pozostawały wyłącznie w sferze rozważań, nie decyzji. Zatem, zdaniem Izby rozważania co do ewentualnego przyszłego przeznaczenia budynku nie mogą stanowić podstawy do obciążenia wykonanego remontu podatkiem dochodowym. Na marginesie wskazano, iż by przyjąć stanowisko organu, że koszt remontu winien być obciążony podatkiem dochodowym, to nie może odnosić się do całego 50–letniego okresu amortyzacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy wydatkowania kwoty 37.740 zł na pokrycie kosztów remontu I piętra budynku położonego w Wadowicach, przy ul. O., oddanego następnie w użyczenie na podstawie umowy użyczenia z dnia 12 listopada 2013 r. Towarzystwu Ubezpieczeń wzajemnych TUW w W. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody m.in. izb rolniczych - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy, zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z tak brzmiących przepisów wynika, że warunkiem powyższego zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu bezpośrednio na cele przewidziane w statucie. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Innymi słowy przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe w rozumieniu wskazanych przepisów wymaga bezpośredniego związku między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu a realizacją określonego celu statutowego. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób maksymalnie ścisły. Na gruncie niniejszej sprawy Izba Rolnicza w K. jest organizacją samorządu rolniczego utworzoną i działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 927 z późn. zm.), jak również o zapisy Statutu, który określa jej zadania (w § 12). Co do zasady izby powoływane są w celu rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nich podmiotów. I właśnie ze względu na ten cel ich działania w tym tylko zakresie nie podlegają opodatkowaniu. Tymczasem należy przyznać rację organom, które stwierdziły, że cel przeznaczenia dochodu w wysokości 37.740 zł wydatkowanego na remont budynku odbiega od celów określonych w statucie izby. W swoich kilkukrotnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego skarżąca izba wyraźnie wskazywała, że głównym celem prowadzonego remontu było podniesienie wartości nieruchomości i przeciwdziałanie zawilgoceniu pomieszczeń, rozważano również kwestię sprzedaży poszczególnych pięter, ewentualnie przekazanie całego budynku aportem do tworzonej spółki. W dacie wydatkowania konkretnych pieniędzy nie było zatem mowy o przeznaczeniu tego budynku dla realizacji zadań i celów statutowych. Potwierdza to dodatkowa faktyczna i obiektywna okoliczność oddania wyremontowanej części budynku w użyczenie podmiotowi komercyjnemu, tymczasem ze statutu izby nie wynika, by świadczenie usług użyczenia budynku wobec podmiotu działającego w ramach ubezpieczeń wzajemnych stanowiło zadanie statutowe. Słusznie podnosi organ I instancji, że dodatkowo za brakiem zamiaru przeznaczenia remontowanego budynku na cele statutowe przemawia fakt podpisania umowy użyczenia z TUW w dniu 12 listopada 2013 r., tj. przed dniem podpisania umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych. Twierdzenie post factum, że zamierzało się, czy zamierza w przyszłości wykorzystać dany budynek na potrzeby realizacji celów statutowych nie może odnieść obecnie zamierzonego skutku. Jak wspomniano wyżej, z akt sprawy nie wynika, by na etapie ponoszenia wydatku władze izby zamierzały przeznaczyć budynek na jakikolwiek cel statutowy. Na gruncie niniejszej sprawy nie można zatem dopatrzeć się tej akcentowanej wyżej tożsamości przeznaczenia i wydatkowania oraz bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowanie dochodu na cele przewidziane w statucie. Nie jest objęta zakresem art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej sytuacja, w której podmiot przeznacza i wydatkuje uzyskany dochód na nabycie lub remont środka trwałego (budynku) z zamiarem innym niż realizacja celów statutowych (tu: użyczenie do celów działalności TUW, ewentualnie zachowanie substancji budynku w odpowiednim stanie technicznym i dalsza jego odsprzedaż, albo przekazanie aportem do spółki – cel do końca nie był sprecyzowany, na pewno jednak nie był to żaden z celów statutowych) i dopiero planuje przyszły dochód z tego tytułu przeznaczyć na bezpośrednią realizację celów statutowych, bo w takiej sytuacji nabycie środka trwałego nie służy bezpośrednio realizacji celów statutowych izby określonych w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie warunku przeznaczenia dochodu na cele statutowe i późniejsze wydatkowanie ich na te cele w sposób polegający na ich bezpośredniej realizacji za pomocą wydatków znajdujących źródło w dochodzie, czego w niniejszej sprawie nie było. Jest bowiem kwestią bezsporną, że na etapie wydawania decyzji obydwu instancji wyremontowana część budynku nie służyła żadnym celom statutowym. W sytuacji zatem, kiedy nie wiadomo konkretnie kiedy, na jaki cel, w jakim zakresie i czy w ogóle zostanie wykorzystana sporna część budynku na cele statutowe, trudno mówić o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia. Faktem niezaprzeczalnym pozostaje natomiast okoliczność wykorzystania części budynku, na które poniesiono wydatki remontowe na cele niestatutowe (użyczenie TUW). Jednakże nawet w sytuacji, gdyby podatnik początkowo przeznaczył dochód na realizację celów statutowych (jak utrzymuje strona skarżąca), jednak docelowo wydatkował go na cel niestatutowy, to i tak zostaje pozbawiony zwolnienia, zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej. Słusznie w tym kontekście organ podnosi, że wobec faktu nie przeznaczenia dochodu na cele statutowe, gdyż takim nie był koszt remontu budynku użytego następnie innemu podmiotowi, nie ma znaczenia podnoszona w skardze kwestia daty podjęcia decyzji o remoncie, istotne jest bowiem to, że w listopadzie i grudniu 2013 r. dokonano wydatków, które nie stanowią realizacji celów statutowych podatnika. Nie jest przy tym istotny fakt odstąpienia od umowy użyczenia po upływie 4 lat, skoro przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zastana sytuacja, tj. wydatkowanie dochodu ewentualnie uprzednio przeznaczonego na cel statutowy, na inne cele. Również podnoszony w skardze argument okresu amortyzacji nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż przepisy nie uzależniają zwolnienia, jego braku, czy obowiązku zapłaty podatku od okresu amortyzacji. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.