I SA/Kr 940/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Administracji Mienia Niezagospodarowanego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8.04.1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W dniu 28 maja 1998 r. Administracja Mienia Niezagospodarowanego Własności Rolnej Skarbu Państwa w K. złożyła za pośrednictwem urzędu pocztowego deklarację VAT-7 za okres miesiąca kwietnia 1998 r. /data nadania - 27.04.1998 r./. W deklaracji powyższej skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.156 zł, którą zadysponowała do przeniesienia na następny miesiąc. Na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w dniu 6.07.1998 r. Urząd Skarbowy K.-S-M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 1998 r. (...). W piśmie z dnia 21 lipca 1998 r. (...) skarżąca wyjaśniła, że opóźnienie było spowodowane zmianą siedziby i dalszymi konsekwencjami tego faktu, jak. np. przewóz dokumentów i ich archiwizacja, poinformowanie nabywców i odbiorców o zmianie siedziby, wysyłanie not korygujących do błędnie wystawionych faktur, itp. W konsekwencji rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto wydał decyzję w sprawie zaniechania ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres /decyzja z dnia 6.08.1998 r. (...). W decyzji z dnia 6 sierpnia 1999 r. (...) Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto stwierdził, że złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 po ustawowym terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten miesiąc, którego ta deklaracja dotyczy. Wobec powyższego Urząd Skarbowy do rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres przyjął wysokość podatku naliczonego w kwocie "0" zł. i wysokość podatku należnego w kwocie 5.482 zł., która została wykazana w deklaracji VAT-7 (...). Decyzja powyższa została przez Izbę Skarbową utrzymana w mocy (...). W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuca powyższym decyzjom: - naruszenie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy poprzez uznanie, iż prawo do obniżenia podatku zostaje utracone przez podatnika z chwilą niedochowania terminu, o którym mowa, - naruszenie art. 210 par. 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zakresie dotyczącym obowiązku powołania w decyzji administracyjnej podstawy prawnej, - naruszenie art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 5 i art. 53 par. 4 cyt. Ordynacji podatkowej poprzez określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, - naruszenie konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie zmiany interpretacji art. 19 ust. 3 "z wykorzystaniem elementu zaskoczenia zmianą interpretacji". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację przytoczoną w swej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 oraz art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy obowiązani są bez wezwań składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za kolejne okresy miesięczne i to w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie ustawa ta stanowi, że podatnik ma prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1/ a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3/. Oznacza to, zdaniem Izby, że możliwość skorzystania przez podatnika prawa do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymogom traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślono, że prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie wygasa poprzez sam fakt złożenia deklaracji za dany miesiąc po terminie ustawowym, bowiem istnieje możliwość odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za następny miesiąc /w ustawowym terminie do jej złożenia/. Z treści art. 19 ust. 3 omawianej ustawy wynika bowiem, że podatnik może swe prawo do odliczenia realizować według swego wyboru - w okresie dwóch miesięcy: w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Skarżąca mogła również skorzystać z instytucji odroczenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej na warunkach przewidzianych w art. 48 par. 1 pkt 3 ww. Ordynacji podatkowej poprzez złożenie odpowiedniego wniosku przez upływem terminu do złożenia deklaracji. Natomiast termin określony w art. 19 to termin materialne - prawny nie podlegający przywróceniu. W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że skarżąca nie złożyła w terminie w Urzędzie Skarbowym wymaganej przez art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług miesięcznej deklaracji podatkowej. Tym samym skarżąca w wyniku swego postępowania sama pozbawiła się możliwości dokonywania stosownych odliczeń kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwoty należnego podatku /art. ust. 1 i 3/ i to bez możliwości późniejszego rozliczenia tych kwot, gdyż - jak wynika z akt sprawy - deklaracje podatkową za miesiąc następny, tj. maj 1998 r. również złożyła po ustawowym terminie. Zdaniem Izby Skarbowej w toku postępowania wyjaśniającego udowodnione zostało, że żądanie sformułowane w poz. 99 deklaracji VAT-7 było bezpodstawne. Ponadto we wszystkich urzędach skarbowych w byłym województwie krakowskim od miesiąca grudnia 1997 r. były wywieszone pisma informujące o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym deklaracja VAT-7 została złożona po przekroczeniu ustawowego terminu do jej złożenia. Izba nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe stosują odmienną interpretacje omawianego przepisu "z wykorzystaniem elementu zaskoczenia zmianą interpretacji". Po analizie zarzutu podniesionego przez skarżącą, a dotyczącego braku podstawy prawnej w decyzjach, które są przedmiotem zaskarżenia, Izba uznała za bezzasadny. Organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie sprawy na obowiązujących normach prawa tj. ustawie o podatku od towarów i usług powołując się na jej przepisy, a to: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3 i art. 26. Uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, zaś treść rozstrzygnięcia stanowi konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawnej analizy. Okoliczność ta czyni nieuzasadnionym zarzut, że powołany w decyzjach organów podatkowych wyrok Sądu Najwyższego czy też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Według Izby nieuzasadniony jest również zarzut skarżącej, że organy podatkowe rozstrzygające przedmiotową sprawę naruszyły przepis art. 21 par. 3 oraz art. 51 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 21 par. 3 jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaś zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1/. Natomiast w myśl art. 53 par. 1 od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Skarżąca zarzuca, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług /tj. art. 19 ust. 3/ wywołując rozbieżności interpretacyjne naruszają konstytucyjne zasady określoności i pewności prawa. Jednakże Izba Skarbowa podnosi, iż powyższe rozważania - które mogą mieć znaczenie na płaszczyźnie de lege ferenda - nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w praktyce stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rezygnacja z prawa do odliczania podatku naliczonego ma miejsce wówczas gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień, a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a organ podatkowy wydaje decyzję w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, jakkolwiek upłynął termin do złożenia deklaracji, to jednak została spełniona druga z przesłanek, a mianowicie nie upłynął materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku. Deklaracja została bowiem złożona z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminu złożenia, w pierwszym z dwóch miesięcy, w których podatnik mógł odliczyć podatek naliczony. Wobec nie upłynięcia materialnoprawnego terminu należy przyjąć, iż podatnik nie zrezygnował z prawa do odliczenia podatku. Z powyższego wynika, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 wyżej wymienionej ustawy.