I SA/Kr 944/07

Sygn. akt I SA/Kr 944/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008r., sprawy ze skarg A. K. Przedsiębiorstwo Prywatne "Ż. K." w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr. [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do sierpnia 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 117 zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100). I SA/Kr 944/07 UZASADNIENIE W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego wydał cztery decyzje od nr [...] do nr [...], w których określił podatnikowi A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "Ż. K." z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące: maj 2006 r. w kwocie 52.620 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 52.050 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 37.140 zł i sierpień 2006 r. w kwocie 41.1340 zł. Organ I instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] października 2006 r., nr [...] oraz w toku postępowania podatkowego ustalił, że kontrolowane przedsiębiorstwo posiada siedem jednostek pływających, do tankowania których używano zbiornika z odmierzaczem paliw o pojemności 22.000 litrów stojącego przy nabrzeżu. Stwierdzono również, że w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r., podatnik dokonał zakupu oleju opałowego, składając przy tym kontrahentom stosowne oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.), tj. o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Tymczasem kontrolujący stwierdzili, że faktycznie zakupiony przez stronę olej opałowy był używany jako olej napędowy jednostek pływających, należących do skarżącego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie kwestionował faktu używania zakupionego oleju opałowego do innych celów, mianowicie do celów napędowych. Podatnik tłumaczył jednak, że olej żeglugowy mógł kupować tylko po dokonaniu przedpłaty i w dużych ilościach, a z uwagi na brak płynności finansowej nie mógł dokonywać takich zakupów. Ponadto wskazywał na przyczyny logistyczne, tj. trudności opróżnienia dużej cysterny z paliwem w wystarczająco krótkim czasie, aby nie przetrzymywać środka transportowego dostawcy. W oświadczeniu złożonym jednemu ze sprzedawców oleju opałowego (k-30 akt kontrolnych), skarżący wskazał wprawdzie urządzenie grzewcze o symbolu ED 20W - znajdujące się na jednostce pływającej "Łoś K-18" - jednak jak sam wyjaśnił, urządzenie to okazjonalnie służyło załodze do ogrzania pomieszczeń wspomnianej jednostki. Ponieważ zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów opałowych było niewielkie, skarżący nie rozliczał go, lecz wliczał do normy zużycia oleju na godzinę pracy pchacza. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w związku ze zużyciem nabytego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zastosowanie ma art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), wedle którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ podkreślił, że w przypadku oleju opałowego obniżenie stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w art. 65 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło na mocy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - poz. 1 pkt 2 lit. a załącznika nr 1. W związku tym podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia należnego podatku stosownie do przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając stawkę określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 tejże ustawy. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie sporządził na początek roku spisu z natury oleju opałowego i firma nie prowadziła dokumentacji magazynowej, dlatego jako podstawę wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego w poszczególnych miesiącach przyjęto dane uzyskane w toku kontroli od podatnika, który podał zużycie oleju opałowego w ilości 30 litrów na godzinę pracy silnika poszczególnych jednostek pływających, zaznaczając że jest to średnie zużycie, natomiast rozliczenie przepracowanych godzin dokonano w oparciu o prowadzone przez operatorów tych jednostek dzienniki żeglugi także według sugestii i informacji pochodzących od samego podatnika. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł odwołania, po rozpoznaniu których Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wszystkie rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji datowanych na dzień [...] od nr [...] do nr [...] organ II instancji m. in. odniósł się do zarzutu strony o naruszeniu art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się bowiem organ niezasadnie oszacował podstawę opodatkowania przyjmując metodę szacowania nieznaną ustawie. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że dokonując szacunku i ustalając ilość zużytego paliwa na godzinę nie wzięto pod uwagę pojemności silnika, ładowności, ciężaru, kierunku ruchu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 23 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie w ostateczności, tj. gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (tzn. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych, niezbędnych do jej określenia bądź, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Tymczasem jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ I instancji jako podstawę wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego przez stronę do celów napędowych, przyjął dane wynikające z ewidencji (dzienników żeglugi) oraz dane wskazane przez samego skarżącego podczas kontroli. Dane te dotyczyły ilości godzin pracy silników poszczególnych jednostek pływających oraz zużycia paliwa przez te jednostki. Ilość godzin pracy silników ustalono w oparciu o zapisy w dziennikach żeglugi, natomiast jako średnie zużycie paliwa przyjęto wartość 30 litrów na godzinę pracy silnika jednostki pływającej (w oparciu o dawne normy zużycia przejęte od byłej [...] Żeglugi K. oraz własne doświadczenie skarżącego). Wskazane przez samą stronę średnie zużycie paliwa uwzględniało zarówno maksymalne zużycie (tj. w przypadku poruszania się maksymalnie załadowanej jednostki pod prąd), jak również zużycie minimalne (tj. w przypadku poruszania się z prądem rzeki pustej jednostki z włączonym silnikiem).Tym samym skoro organy orzekające w przedmiotowej sprawie oparły się na danych umożliwiających ustalenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie było podstaw do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezzasadnym. Organ II instancji nie podzielił również zarzutu odwołującego się dotyczącego naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie może być zastosowany. Zdaniem podatnika bowiem oleje używane w żegludze (włączając rejsy rybackie) niezależnie od tego czy są to oleje napędowe czy też opałowe są generalnie zwolnione od opodatkowania akcyzą na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że powoływany przez podatnika przepis zwalnia z akcyzy jedynie sprzedaż olejów wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), a nie ich użycie po zakupieniu. W uzasadnieniach swoich decyzji organ II instancji zaznaczył również, że nie sposób zgodzić się z zarzutem "podwójnego opodatkowania" w przypadku podatnika, który - jak utrzymuje pełnomocnik strony - do żeglugi używa oleju opałowego (tj. płaci dwie akcyzy- jedną zwykłą za olej opałowy, drugą podwyższoną za użycie oleju do innych celów niż opałowe). Organ wyjaśnił, iż zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, póz. 799 z późn. zm.) - podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnik nie płaci dwa razy akcyzy, jednak warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest dokonanie samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, jest bowiem wyłącznie prawem podatnika i zależy od jego woli. Z takiego zaś uprawnienia skarżący w przedmiotowej sprawie nie skorzystał. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł w ustawowym terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżący podniósł w skargach skierowanych do Sądu identyczne zarzuty jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stanowisko organów celnych, że do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego ma zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Skarżący w toku całego postępowania nie kwestionował, że zużył nabyty oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. dla celów napędowych. Zgodnie z cytowanym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W przypadku oleju opałowego obniżenie stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w art. 65 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło na mocy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w poz. 1 pkt 2 lit. a załącznika nr 1. Z uwagi na powyższe organy celne prawidłowo zastosowały względem skarżącego dyspozycję art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Niezasadny w związku z tym jest zarzut skarżącego zmierzający do wykazania, że oleje używane w żegludze (włączając rejsy rybackie) niezależnie od tego czy są to oleje napędowe czy też opałowe są generalnie zwolnione od opodatkowania akcyzą na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Cytowany przez skarżącego przepis dotyczy zwolnienia od akcyzy olejów napędowych, opałowych i smarowych o określonych parametrach i wykorzystywanych do celów żeglugi jedynie na etapie ich sprzedaży i to pod pewnymi warunkami. Natomiast skarżącego dotyczy kolejny etap, już po dokonaniu transakcji kupna - sprzedaży, a mianowicie etap wykorzystania zakupionego oleju niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Niezasadne jest natomiast stanowisko organów celnych polegające na przyjęciu, że warunkiem skorzystania z uprawnienia określonego w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, póz. 799 z późn. zm.) jest dokonanie przez podatnika samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Konsekwencją powyższego stanowiska było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości nieuwzględniającej ewentualnego obniżenia podatku o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie zużytego przez podatnika oleju opałowego do celów innych niż opałowe, czyli napędowych. Z treści § 2 ust. 4 cytowanego rozporządzenia wynika bowiem, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Przepisy prawa nie określają jednak ani konkretnego terminu dokonania odliczenia, ani formy w jakiej to odliczenie ma nastąpić. Z powyższego wynika, że podatnik może swoją wolę w tym zakresie wyrazić w innym czasie i innej formie, a nie tylko w formie deklaracji podatkowej i tylko w terminie przewidzianym do jej złożenia. Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a dotyczące kwestii "podwójnego opodatkowania" Dyrektor Izby Celnej, działając w charakterze organu odwoławczego, winien potraktować jako wolę podatnika dokonania obniżenia akcyzy należnej z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów, a w sytuacji jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie należało wezwać podatnika o sprecyzowanie swojego stanowiska. W przypadku więc, gdy podatnik wyraża taką wolę na etapie postępowania odwoławczego, obowiązkiem organu II instancji było dokonanie powyższego odliczenia w decyzjach podatkowych, choćby z uwagi na fakt, że organ drugoinstancyjny zobligowany jest uwzględniać stan faktyczny istniejący w chwili orzekania, co stanowi konsekwencję mającej zastosowanie również na etapie postępowania odwoławczego zasady prawdy obiektywnej. Abstrahując od powyższych rozważań należy zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego posługuje się niejednolitą i niekonsekwentną nomenklaturą, raz bowiem Minister Finansów używa określenia "podatnik może zmniejszyć kwotę należnej akcyzy" (np. § 2 ust. 4), innym razem "należną akcyzę pomniejsza się" (np. § 2 ust. 3, § 7). Z tak brzmiących przepisów i ich literalnej wykładni wynikałoby, że w pewnych sytuacjach jedynie można obniżyć podatek, a w innych należy to uczynić oraz że w określonych sytuacjach prawo dokonania takiego obniżenia przysługuje jedynie podatnikowi, a w innych może to uczynić również organ. Taka interpretacja jest jednak nieuzasadniona zważywszy na fakt, że cytowane rozporządzenie zapewnia jedynie techniczne wykonanie nadrzędnej w tym wypadku zasady jednofazowości podatku akcyzowego polegającej na tym, że podatek nakładany jest na dany wyrób tylko i wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Stąd konieczne jest analizowanie przepisów rozporządzenia przez pryzmat owej zasady jednofazowości, a więc w kierunku, który nie może doprowadzić do pozbawienia podatnika w pewnych sytuacjach możliwości obniżenia wysokości podatku akcyzowego o już uiszczony podatek na którymś z etapów obrotu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odwrotna interpretacja spowodowałaby nadto zwiększenie wysokości stawki podatkowej, ponad określoną w ustawie, co nadaje takiemu rozwiązaniu charakter niedopuszczalnej sankcji, której nie przewiduje ustawa. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakazuje ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym chodzi o rzeczywistą podstawę opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przyjęcie przy obliczeniu podstawy opodatkowania danych dotyczących ilości godzin pracy silnika wynikających z ewidencji w postaci dzienników żeglugi oraz danych dotyczących średniego zużycia paliwa na godzinę pracy silnika jednostki pływającej, która to wielkość została określona przez samego podatnika doprowadziło do ustalenia rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, a więc nie było podstaw do stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że takie rozumowanie organu II instancji jest nieprawidłowe, gdyż faktycznie, pomimo odwrotnych twierdzeń organu, doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Po pierwsze trzeba zaznaczyć, że dzienniki żeglugi nie stanowią ksiąg podatkowych (ewidencji) w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, po wtóre zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (por.: wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., I SA/Kr 1263/95, Monitor Podatkowy z 1996 r., nr 4, s. 116; wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95, Monitor Podatkowy z 1995 r., nr 11, str. 339-341; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1936/05, LEX nr 183789). W niniejszej sprawie organy celne oparły się przy ustalaniu podstawy opodatkowania na średnim zużyciu oleju opałowego w ilości 30 litrów na godzinę pracy silnika poszczególnych jednostek pływających. Niewątpliwie wielkość ta ma charakter wielkości szacunkowej, dotyczy bowiem uśrednionego, a nie rzeczywistego zużycia oleju na godzinę pracy silnika i to nie jakiejś konkretnej jednostki pływającej o ściśle określonej pojemności silnika, ładowności itp. Już ta sytuacja prowadzi do konkluzji, że organy celne oszacowały podstawę opodatkowania. W dokonywaniu szacunku popełniły również błąd polegający na przyjęciu, że zapisana w dzienniku żeglugi godzina pracy jednostki pływającej jest tożsama z godziną pracy silnika tej jednostki. Słusznie zauważył skarżący, że przy dokonywaniu szacunku należało wziąć pod uwagę podstawowe parametry jednostek pływających, ale również fakt, iż charakter posiadanych przez skarżącego jednostek pływających powoduje, że godziny pracy jednostki pływającej nie muszą pokrywać się z godzinami pracy silnika. Często bowiem owe jednostki przemieszczają się bez użycia silników, a więc w tym czasie nie spalają potrzebnego do ich napędu paliwa. Te okoliczności są istotne przede wszystkim z uwagi na to, że wielkość podstawy opodatkowania ustalona w drodze szacunku musi być jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zważyć nadto należy, że ustalając podstawę opodatkowania w drodze jej oszacowania organy celne nie dopełniły obowiązku uzasadnienia wyboru przyjętej przez siebie metody. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zawarty został katalog metod szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Nie budzi jednak wątpliwości fakt, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody jest pozostawiony organowi, ale muszą za tym przemawiać okoliczności dokładnie i wyczerpująco podniesione w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP z 1999 r., z. 2 , poz. 37). Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3, która to sytuacja nastąpiła w niniejszej sprawie, winien być wsparty wyczerpującą argumentacją, czego w zaskarżonych decyzjach zabrakło (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2005 r., III SA 3167/03, LEX nr 169332). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz przepisów prawa procesowego w postaci art. 23 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy więc zbadać czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od zakupionego przez skarżącego oleju opałowego został uiszczony i w jakiej wysokości, a następnie o tę kwotę zmniejszyć zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonych decyzjach, organy celne nie czyniły bowiem do tej pory żadnych ustaleń w tej materii. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania zaś organy celne winny rozważyć w pierwszej kolejności możliwość ustalenia jej w rzeczywistej wysokości, w sytuacji jednak gdy nie będzie to możliwe należy przyjąć taką metodę szacunkową, która doprowadzi do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej oraz wyczerpująco uzasadnić przyjętą metodę szacunkową. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).