I SA/Kr 945/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o. o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w przedmiocie warunków restrukturyzacji zaległości podatkowych - skargę oddala - Wnioskiem złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...]. 2002 r. [...] Sp. z o.o. wszczęła postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie ustawy z dnia 30 .08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz.U. Nr 155, póz. 1287 ze zm./. Wnioskiem objęte zostały następujące zaległości podatkowe : zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych W. W. powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa [...]- W. W. wniesionego w całości aportem do [...] Sp. z o.o. za okres od [...].1999 r. do [...] 2001 r. w kwocie [...],- zł, zaległość w podatku od towarów i usług przedsiębiorstwa [...] - W. W. wniesionego w całości aportem do [...] Sp. z o.o. za lata 1999-2000 w kwocie [...],-zł, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych [...] Sp. z o.o. za lata 1999- 2000 w kwocie [...],-zł, zaległość w podatku od towarów i usług [...] Sp. z o.o. za lata 1999-2000 w kwocie [...] ,-zł. Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty wymagane przepisem art.13 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Pismem z dnia [...].2002 r. Spółka wniosła o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej decyzją z dnia [...].2002 r. wydaną przez [...] Urząd Skarbowy w [...], a kolejnym pismem z dnia [...].2002 r. wniosła o zmianę kwoty zaległości podatkowej [...] Sp. z o.o. zgłoszonej do restrukturyzacji z tytułu podatku od towarów i usług z kwoty [...],-zł na kwotę [...],-zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych z kwoty [...],- zł do kwoty [...],-zł. [...] Urząd Skarbowy w [...] po rozpatrzeniu wniosku Spółki [...] decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] ustalił warunki restrukturyzacji. Do restrukturyzacji przyjął zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych ciążącej na [...] Sp. z o.o. w kwocie [...],-zł, oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące : [...] i [...] 2000 r. oraz za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] ,-zł. Łącznie objęto restrukturyzacją zaległości podatkowe w kwocie [...],-zł. Jednocześnie organ restrukturyzacyjny ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...],-zł. / 15% należności objętych restrukturyzacją/. Postępowaniem restrukturyzacyjnym nie zostały natomiast objęte zaległości podatkowe w podatku od osób fizycznych w kwocie [...],-zł za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług w kwocie [...] ,-zł za lata 1999-2000 ciążące na W. W. jako osobie fizycznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa [...] Organ restrukturyzacyjny stwierdził także, iż brak jest podstaw do objęcia restrukturyzacją kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r.: Nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] ,-zł oraz Nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż [...] Sp. z o.o. nie jest w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej następcą prawnym Pana W. W. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie mogło - zdaniem Urzędu Skarbowego - zostać objęte restrukturyzacją, ponieważ kwota tego zobowiązania nie była znana na dzień [...].2000 r. Od decyzji organu podatkowego I instancji [...] Sp. z o.o. złożyła do Izby Skarbowej w [...] odwołanie z dnia [...].2003 r. W odwołaniu Podatnik wnosi o uchylenie decyzji w części w jakiej odmawia objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych ciążących na W. W. i objęcie tych zaległości restrukturyzacją. Decyzji zarzuca naruszenie : - art. l ust.2 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez odmowę restrukturyzacji zaległości podatkowych ciążących na W. W. z tytułu działalności prowadzonej ramach Przedsiębiorstwa [...] wniesionego następnie aportem do Spółki z o.o. [...]. - art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w poprzez odmowę objęcia restrukturyzacją dodatkowego zobowiązania w podatku VAT ciążącego na Spółce jako należności nie znanej na dzień [...].2002 r. W uzasadnieniu odwołania Podatnik podnosi , iż zgodnie z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców restrukturyzacji podlegają nie tylko należności ciążące na przedsiębiorcy bezpośrednio, ale także te, które wynikają z działalności innych podmiotów ,których przedsiębiorca składający wniosek jest następcą prawnym. W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego Przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w tym także zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład , chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki [...] doprowadziło do przejścia wszelkich praw i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem w tym zobowiązań podatkowych. W kwestii nie objęcia restrukturyzacją dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, Podatnik podnosi w odwołaniu, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest należnością akcesoryjną i jako taka była znana na dzień [...].2002 r. Powyższe jest oczywistą konsekwencją art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ znana była zaległość w podatku VAT, to również znane było dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT - gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 30% zaniżenia zobowiązania głównego, a nie jakiejś abstrakcyjnej wielkości. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia [...].2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z art. 17, 18 ust. 1 i 2 i art. 19 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz.U. Nr 155, poz. 1287/ utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podzielił stanowisko organu restrukturyzacyjnego dodając, iż w obowiązującym systemie prawnym prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, która charakteryzuje się właściwymi dla niej zasadami oraz przedmiotem i metodą regulacji prawnej . Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe mogąca się wiązać z następstwem prawnym, uregulowana jest przez prawo podatkowe / głównie przepisy Ordynacji podatkowej / w zakresie, który nie został unormowany w szczegółowym prawie podatkowym. W związku z tym przytoczone przez Odwołującego się przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Izba Skarbowa w [...] uważa, że kwestie następstwa prawnego Spółki z o.o. [...] w stosunku do Przedsiębiorstwa [...] powadzonego przez Pana W. W. mogą być rozstrzygane wyłącznie na podstawie ar. 93 Ordynacji podatkowej, a ponieważ powołany przepis nie przewiduje następstwa prawnego osoby prawnej w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, uzasadnionym było nie objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych ciążących na Panu W. W. Na zarzut odwołania dotyczący nie objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące [...] i [...] 2000 r. Izba Skarbowa odpowiada, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień [...].2002 r. Decyzje wymiarowe dotyczące miesięcy [...] i [...] 2000 r. zostały wydane i odebrane [...].2002 r. tak więc przedmiotowe kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego stały się zaległością podatkową dopiero w dniu [...].2003 r. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w [...][...] Sp. z o.o. złożyła skargę z dnia [...].2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Skarżąca wnosi o uchylenie w/w decyzji w części w jakiej odmawia restrukturyzacji zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się do szeregu zarzutów Skarżącej dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych, na których została oparta zaskarżona decyzja, 2. naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.1 ust.2 w zw. z art.2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej - poprzez odmowę restrukturyzacji zaległości podatkowych ciążących na W. W. z tytułu działalności prowadzonej przez P [...] wniesione następnie aportem do [...] Sp. z o.o., 3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji - poprzez odmowę objęcia restrukturyzacją dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na Spółce jako należności nieznanej na dzień [...].2002 r. W uzasadnieniu skargi Spółka przytacza argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu restrukturyzacyjnego. Odrzuca stanowisko Izby Skarbowej w [...] odnośnie następstwa prawnego jako całkowicie błędne i oparte na braku wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszające prawo materialne. Powołując się na art. 2 ust.2 i 3 ustawy o restrukturyzacji wskazuje, że w przedmiotowym przypadku następcą prawnym P [...] jest [...] Sp. z o.o., która kontynuuje działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo, które w całości zostało wniesione aportem do Spółki. Spółka zwraca uwagę, iż regulacja art. 93 Ordynacji podatkowej jest wątpliwa, a ponadto art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie postępowania. Strona podmiotowa restrukturyzacji została określona w części ogólnej ustawy z dnia 30.08.2002 r. / art. 2 pkt. 1 /. Skarżąca podnosi także, że restrukturyzacji podlegają zaległości podatkowe ciążące nie tylko na następcy prawnym, ale również na osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Spółka [...] na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej może odpowiadać za zobowiązania W. W. z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa wniesionego następnie aportem do tej Spółki. Odnośnie odmowy objęcia restrukturyzacją dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące [...] i [...] 2000 r. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia [...].2003 r. dodając, iż o tym, że dana należność jest znana lub nie, nie przesądza termin jej wymagalności. Ustawa o restrukturyzacji wymaga aby należności były znane, a nie wymagalne. Według Skarżącej decyzja Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w części jakiej odmawia restrukturyzacji jest sprzeczna z celem społeczno - gospodarczym ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wnosi o oddalenie skargi. Podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Za bezzasadne uznaje zarzuty co do naruszenia art.120 oraz art.122 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej , podkreślając, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera szczegółowe odniesienie się do zarzutów Odwołującego się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania Sądu dotyczy stosowania przez organy podatkowe ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm./ zwaną dalej "ustawą" Spór pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii: odmowy objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług ciążących na Panu W. W. z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa[...]wniesionego następnie aportem do [...] Sp. z o.o., która to przystąpiła do postępowania restrukturyzacyjnego składając wniosek z dnia [...]2002 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, odmowy objęcia restrukturyzacją dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i [...] 2000 r. ustalonego decyzją wy daną i doręczoną w dniu [...].2002 r. Stosownie do treści art. l ust. 2 w związku z art. 2 pkt l ustawy restrukturyzacją jest objęty przedsiębiorca, o którym mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz określony w art. 2 ust.2 i 3 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, że restrukturyzacją są objęte również należności ciążące na przedsiębiorcy z tytułu następstwa prawnego .W prawie podatkowym następstwo prawne i jego konsekwencje w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych normuje Rozdział 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Szczególne znaczenie w rozpatrywanej sprawie będzie miał art. 93 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił: Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych / § l /. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej / § 2 /. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, również spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek / § 3 /. Podobnie jest w przypadku spółki nie mającej osobowości prawnej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą / przedsiębiorcy / , innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej / § 4 pkt l / oraz spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej / § 4 pkt.2 / Identyczne reguły będą miały odpowiednie zastosowanie także do spółki nie mającej osobowości prawnej ,do której przystąpiła inna spółka nie mająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną / § 5 / . Przypadki wymienione w § 6 / podział osoby prawnej /oraz w art.94 dopełniają katalog przekształceń, które skutkują następstwem prawnym na gruncie prawa podatkowego. Jak z powyższego wynika wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej jakkolwiek skutkuje sukcesją na gruncie prawa prywatnego, to jednak nie rodzi następstwa prawnego w sferze praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż w polskim prawie podatkowym, podmiotem wszelkich praw i obowiązków jest co do zasady osoba fizyczna, nie zaś prowadzone przez nią przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym nie ma odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej co do braku podstaw do utożsamiania następcy prawnego z art.2 pkt l ustawy z instytucją następstwa prawnego określoną w Ordynacji podatkowej. Ustawa restrukturyzacyjna nie zawiera własnego "słowniczka" pojęć ustawowych, natomiast często posługuje się pojęciami zdefiniowanymi w Ordynacji podatkowej takimi jak : podatnik, płatnik, zaległość podatkowa, osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Jest oczywiste, że te pojęcia należy rozumieć dla potrzeb restrukturyzacji w znaczeniu nadanym im przez Ordynację podatkową .Dlatego brak jest uzasadnienia dla poglądu ,iż dla restrukturyzacji następstwo prawne -podatkowe należy przyjmować w innym zakresie niż określa to Ordynacja podatkowa. Odnośnie podnoszonego argumentu o możliwości objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych ciążących na Panu W. także w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, żeby o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, musi być ona orzeczona decyzją organu podatkowego. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności i jej skuteczne doręczenie osobie trzeciej wywołuje odpowiedzialność za cudze długi. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co braku podstaw do objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych ciążących na Panu W. W. z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa [...]wniesionego następnie aportem do [...] Sp. z o.o. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30 % zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zawyżenia kwoty różnicy podatku przypadającej do rozliczenia w następnym miesiącu / art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / ustalane jest tzw. decyzją konstytutywną. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą skutecznego doręczenia takiej decyzji. Stanowi o tym art. 21 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie ustalone taką decyzją staje się zaległością podatkową dopiero z upływem 14 dni od daty jej doręczenia. Ustawodawca w ustawie restrukturyzacyjnej w art. 6 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie zapisał, iż restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków : - dochodowego od osób fizycznych , - zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - dochodowego od osób prawnych, - od towarów i usług, - akcyzowego, - zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zatem tam gdzie ustawa mówi o podatkach, mówi równocześnie o zaległościach. Skoro zatem decyzje ustalające podatek "sankcyjny" w VAT zostały wydane i doręczone dopiero [...]. 2002 r., to tenże podatek nie mógł stać się zaległością przed [...].2002 r. Pogląd o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest powszechnie akceptowany. Spotkał się min. z krytyką doktryny / por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001 str.36, A. Bartosiewicz, R. Kubacki Glosa 3/2002, poz.20, A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003 ,poz. 31, B. Brzeziński, POP 1/2003 str.173 /. Odmienne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.12.2003 r. sygn. akt SA 320/02 / Monitor Podatkowy 2004/3/40 /. Akcesoryjność dodatkowego zobowiązania nie zmienia jednakże sytuacji, że zaległością podatkową może stać się dopiero po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie są zasadne. Wobec braku naruszeń prawa materialnego oraz prawa procesowego, które dawałyby podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.