I SA/Kr 950/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Bogusław Wolas Sędziowie : WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005r sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w [...] następca prawny "[...]" spółka z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 kwietnia 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osoby prawnej "[...] " spółki z o.o. w [...] za 2001 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.815,29 zł (trzynaście tysięcy osiemset piętnaście złotych 29/100). W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] postępowania kontrolnego w [...] Spółka z o. o. w [...] ustalono, że podatnik zadeklarował podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości niższej od kwoty należnej o [...] zł. Różnica ta spowodowana była w ocenie Urzędu Skarbowego w [...] zawyżeniem przez podatnika w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerwy na wierzytelności od podmiotu zagranicznego "[...] " Trading s.r.1. z siedzibą w [...] w wysokości [...] zł. [...] Spółka z o. o. nie uprawdopodobniła -nieściągalność wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Ponadto podatnik naruszając przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług marketingowych i promocyjnych w łącznej kwocie [...] zł, na którą to kwotę składają się następujące wydatki: wydatek na zakup usług marketingowych i promocyjnych w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej z [...] Grupa Dystrybucyjna Spółka z o. o. w [...] , wydatek na zakup usług marketingowych od firmy [...] Spółka z o. o. w kwocie [...] zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2001 r. Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup w 2001 r. usług zarządzania od firmy [...] i [...] spółka cywilna z siedzibą w [...] , który jest podmiotem utworzonym z udziałem Prezesa Zarządu podatnika Z. S.. Urząd Skarbowy w [...] uwzględnił nadto wniosek podatnika złożony w toku kontroli o skorygowania zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w [...] w dniu [...] .01.2003 r. wydał decyzję Nr [...] , w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W treści uzasadnienia natomiast organ podatkowy wskazał kwotę podatku w wysokości [...] zł i kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W dniu [...].01.2003 r. Urząd Skarbowy w Wadowicach wydał decyzję nr OP/4210-1 a/03 powołując jako podstawę prawną przepis art. 213 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), którą uzupełnił sentencję decyzji Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia [...] .01.2003 r. Nr [...] poprzez wskazanie w sentencji decyzji, iż określa [...] Spółce z o. o. w Wadowicach zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, a tym samym różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym CIT - 8, a kwotą zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy wynosi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że przedmiotowa decyzja wydana w dniu [...] .01.2003 r. okazała się niekompletna, co spowodował, że w sentencji decyzji podano tylko wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego natomiast nie została podana pełna kwota zobowiązania podatnika w 2001 r. Od powyższej decyzji z dnia [...] .01.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia [...].01.2003 r. Nr [...] podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a i art. 16 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwestionując zasadność wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerwy na wierzytelność od firmy [...] Trading s.r.1 z siedzibą w [...] , wydatków na zakup usług marketingowych i promocyjnych oraz usług zarządzania. Podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie ksiąg rachunkowych za rok 2001 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto odwołujący się zarzucił naruszenie przepisu art. 213 par. 1 par. 2 i par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie pozornie uzupełniającej, a w istocie zmieniającej treść rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...].01.2003 r. [...] Spółka z o. o. w Wadowicach podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 212 i 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady związania organu podatkowego wydaną i doręczona decyzją podatkową oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominie części materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w [...] uchyliła decyzję organu l instancji w całości i określiła podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy II instancji uwzględnił zarzuty odwołującego się w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług marketingowych i promocyjnych w łącznej kwocie [...] zł. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w [...] uznała za słuszne wyłączenie przez Urząd Skarbowy w [...] z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. pozostałych wydatków. Izba Skarbowa w [...] uznała za zasadne rozpatrzenie w toku postępowania odwoławczego wszystkich zawartych w odwołaniu zarzutów w tym dotyczących decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .01.2003 r. niezależnie od faktu, że podatnik w odwołaniu stwierdza, że dotyczy ono tylko decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .01.2003 r. Izba Skarbowa w [...] uznała, za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 213 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten daje organom podatkowym prawo do uzupełnienia lub sprostowania decyzji również co do treści tej decyzji. Ponadto z uzasadnienia decyzji wynikało jako jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w [...][...] Spółka z o. o. w [...] złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 213 par. 1 i 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię, że organ l instancji miał prawo do uzupełnienia decyzji co do treści jej rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji uzupełniającej w istocie zmierzało do zmiany rozstrzygnięcia i wydania nowej decyzji i ponownego określenia zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa w [...] zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .01.2003 r. i prawomocną decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .01.2003 r. od której strona nie składała odwołania. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 par. 1 pkt 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. [...] Spółka z o. o. w [...] zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 wzw. art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez .wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na zakup usług zarządzania, które wykonywane były przez spółkę cywilną z udziałem Prezesa Zarządu strony skarżącej, naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerwy na wierzytelności nieściągalne od [...] Trading s. r. 1 z siedzibą w [...] w wysokości [...]zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o oddalenie skargi. W dniu 13.04.2005 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo, informując, że w związku z połączeniem spółek poprzez przejęcie [...] Spółka z o. o. w [...] przez [...] Spółkę z o., o. w [...] na podstawie art. 494 par. ks. [...] Spółka z o. o. w [...] wstąpiła w prawa i obowiązki. [...] Spółki z o. o. w [...]. W dniu [...].09.2005 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe podtrzymując w całości wnioski i zarzuty skargi. W ocenie strony skarżącej decyzja Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .01.2003 r. wydana została po raz drugi w tej samej sprawie co kwalifikuje ją do stwierdzenia nieważności na podstawie przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] złożył w dniu [...].10.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podtrzymuje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że rozstrzygnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia [...] .01.2003 r. zostało prawidłowo uzupełnione, a nie zmienione. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Instytucja uzupełnienia decyzji została tak skonstruowana w art. 213 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Na mocy par. 2 cyt. przepisu art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzje w zakresie, o którym mowa w par. 1. Przechodząc do zarzutów skargi przede wszystkim wyjaśnić należy, że art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.06.2004 r. sygn. akt III S.A. 708/03). Zarzuty skargi dotyczą w szczególności nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia decyzji. Strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 213 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja w sprawie uzupełnienia uprzednio wydanej decyzji i w takim zakresie może być ona poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Rola decyzji uzupełniającej jest odmienna i służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ pozostałe zarzuty skargi wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia, jaki może obejmować decyzja w sprawie uzupełnienia, pozostają one poza zasięgiem rozważań Sądu. W decyzji w sprawie uzupełnienia nie powinny być rozpatrywane zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji uzupełnianej, jak to uczyniła Izba Skarbowa w Krakowie, lecz wyłącznie kwestie mieszczące w zakreślonych przepisem art. 213 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa granicach uzupełnienia. Podnieść również należy, że data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji. Jedynie data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) jest miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy (R. Mastalski J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - komentarz", wyd. III Wrocław 2000, str. 256). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 212 i 213 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Urząd Skarbowy w Wadowicach decyzją z dnia [...] .01.2003 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, natomiast w decyzji z dnia [...].01.2003 r. zwaną uzupełniającą to samo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. określił w kwocie [...] zł. W istocie organ podatkowy nie dokonał uzupełnienia decyzji, ale jej zmiany wydając nowa decyzję w sprawie, która już została uprzednio rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] .01.2003 r. Decyzja uzupełniająca nie stanowi dopełnienia orzeczenia zawartego w decyzji uzupełnianej, ale go w całości zastępuje, zmieniając w całości treść rozstrzygnięcia zawartego W decyzji uzupełnianej. Decyzja z dnia [...].01.2003 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu [...] .01.2003 r, a zatem od tej daty organ był tą decyzja związany na mocy przepisu art. 212 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Również organ II instancji w zaskarżonej decyzji pominął zarzut naruszenia przez organ ł instancji naruszenia przepisu art. 212 i 213 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).