I SA/Kr 952/96

Przydzielenie przez spółdzielnię lokalu użytkowego i jednoczesne wyrażenie zgody na zameldowanie się w nim podatnika i członków jego rodziny stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i podstawę do skorzystania z odliczeń od dochodu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 238 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo Spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ spółdzielnia mieszkaniowa może lokale użytkowe przydzielać członkom i osobom fizycznym lub prawnym/ lub wynajmować zgodnie z postanowieniami statutu. Z chwilą przydziału powstaje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jako ograniczone prawo rzeczowe, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Z kolei według art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego obowiązki przewidziane w myśl art. 208 par. 1, tj. między innymi obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy nieruchomości spółdzielczych członek wykonuje poprzez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal. Prawo spółdzielcze nie wyodrębnia przy tym pracowni spośród lokali użytkowych. Pojęcie "pracownia" występuje natomiast w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509/, która reguluje w szczególności najem samodzielnych lokali mieszkalnych przeznaczonych w całości przez wynajmującego do stałego wynajmowania. Powyższa ustawa w art. 3 ust. 2 stanowi, że w jej rozumieniu lokalem mieszkalnym jest również pracownia wynajęta twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki. W komentarzu do tego przepisu czytamy: "ustawodawca zdecydował się zaliczyć do samodzielnych lokali w istocie wszystkie pracownie. Wobec braku w tym względzie ograniczeń analogicznych do przewidzianych poprzednio w art. 5 ust. 3 pr. lok., lokal wynajęty twórcy nie musi bowiem być połączony z mieszkaniem twórcy /służyć także zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych/ i nie ma żadnego znaczenia także to, czy twórca posiada w danej miejscowości samodzielne mieszkanie, w którym mógłby prowadzić działalność twórczą. Pracownię twórcy podlegającą przepisom ustawy stanowić więc może zarówno lokal, w którym twórca zaspokaja lub mógłby /z uwagi na stan techniczny i wyposażenie/ zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, jak i lokal nie nadający się do zamieszkania /obejmujący chociaż jedną osobę/ zob. A. Proksa w: A. Proksa i A. Mączyński "Nowe Prawo lokalowe z komentarzem" Kraków 1994 r. str. 16. Potrzeby mieszkaniowe można zatem zaspokajać nie tylko przez najem samodzielnego lokalu mieszkalnego sensu stricto, lecz również przez najem pracowni, która ze względu na stan techniczny i wyposażenie się do tego nadaje. W rozpoznawanej sprawie pracownią twórcy jest lokal użytkowy przydzielony Robertowi P. Poprzez zamieszkanie w tym lokalu on sam i członkowie jego rodziny zaspokajają wyłącznie potrzeby mieszkaniowe. Robert P. nie jest bowiem twórcą, prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i sztuki. Oznacza to, że poniósł na wydatki na własne cele mieszkaniowe, które podlegają odliczeniu od jego dochodu. W myśl bowiem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na cele mieszkaniowe podatnika poniesione na wkład budowlany lub mieszkaniowy. Przeciwko zajętemu stanowisku mogłoby przemawiać użycie w dalszej części tego przepisu słów "z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Prawo spółdzielcze w rozdziale 2 działu IV dzieli zaś spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego na: - lokatorskie prawo do lokalu, - własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jak już była o tym wyżej mowa - nie zalicza pracowni do lokali mieszkalnych. W związku z tym może powstać wątpliwość, czy ustawodawcy nie chodziło tylko o odliczenie wydatków na wkład budowlany lub wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczymi prawami do lokalu mieszkalnego. Z pewnością tak. Nie można jednak pominąć nietypowego charakteru sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Lokal użytkowy jest de facto lokalem mieszkalnym. Spółdzielnia mieszkaniowa z przyczyn tylko jej wiadomych przydzieliła ten lokal jako użytkowy i jednocześnie wyraziła zgodę na zameldowanie się w nim przez skarżącego i członków jego rodziny. Następnie skarżący wraz z rodziną zamieszkał w przydzielonym lokalu. Nie można zapominać, iż przepisy prawa podatkowego spełniają nie tylko funkcję fiskalną, lecz i funkcje pozafiskalne. Jedną z tych ostatnich jest popieranie budownictwa mieszkaniowego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe odmawiając zaniechania poboru zaliczek na podatek ze względu na przyjęcie braku prawa do odliczenia przez podatników wydatków od dochodów naruszyły art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Dlatego uchylono zaskarżoną decyzję. Zwrócić należy jednak uwagę podatnikowi na to, że z upływem roku podatkowego wydanie decyzji o zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bezprzedmiotowe. W związku z tym powinien on odliczyć wydatki poniesione w 1996 r. na wkład budowlany od dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za ten rok. Wydatki te w 1996 r. były znacznie niższe niż ich wysokość, którą podatnik podał w skardze. Skarga została więc uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Dlatego zasądzono od organu tylko część kosztów. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.