I SA/Kr 955/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: NSA Jan Zając Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A." - A. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2001 r. określił A. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A." kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w wysokości [...] zł , zaległość podatkową z tytułu otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w kwocie wyższej od należnej o [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji, tj. [...].2001 r. w kwocie [...] zł [...] gr. W toku kontroli skarbowej ustalono bowiem , iż podatniczka w miesiącu wrześniu 2000 r. obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł , wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].2000r. wystawionej przez Hutę Szkła. Fakturę tę, otrzymała natomiast w miesiącu październiku 2000 r. Natomiast w miesiącu listopadzie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł [...] gr. wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia [...].2000 r. , [...] z dnia [...].2000 r. , [...] z dnia [...].2000 r. i [...] z dnia [...].2000 r. wystawionych przez ten sam podmiot . Faktury te otrzymała jednak dopiero w miesiącu grudniu 2000 r. co ustalono na podstawie książki korespondencji, pocztowej książki nadawczej, oraz zeznań świadka . Z tego względu Inspektor Kontroli Skarbowej uznał iż odliczenie kwoty [...] zł [...] gr. w miesiącu listopadzie 2000 r. spowodowało naruszenie terminu określonego w art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w związku z czym na mocy art. 19 ust 3b powyższej ustawy podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o wyżej wymienioną kwotę podatku naliczonego . W odwołaniu zarzucono , że data odbioru faktury była inna niż ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej. Domagano się także uwzględnienia za wcześnie odliczonego podatku w miesiącach wrześniu i listopadzie 2000 r. w miesiącach następnych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 marca 2002r., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretacje i błędne zastosowanie art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług , a także błąd w ustaleniach faktycznych co do daty otrzymania spornych faktur . Powołano się przy tym na treść art.19 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług . Podkreślono także, że skarżący otrzymał faktury wraz z towarem w dniu [...].2000 r. Potwierdzają to oświadczenie kierowcy transportu i zaewidencjonowanie przychodu towarów. W związku z tym przyjęcie przez inspektora innej daty jest nieprawidłowe ze względu na okoliczność faktycznego rozładunku towaru jak też użycie do produkcji tych towarów w dniach następnych, co potwierdza faktura sprzedaży. Powyższe okoliczności wskazują wprost na moment dostawy i otrzymania faktur gdyż w przeciwnym wypadku towar nie mógł być wprowadzony do obrotu. Bezpodstawnie pominięto przy tym zgłoszone przez podatnika dowody potwierdzające odbiór faktur. Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Powołała się na art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast w myśl art.19 ust.3b tej ustawy w przypadku uchybienia temu terminowi podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia przez organy podatkowe przedwcześnie odliczonego podatku w rozliczeniu za właściwy miesiąc. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Nie uwzględniono oświadczenia kierowcy odnośnie daty odbioru towaru wraz z fakturą w dniu [...].2000 r. ponieważ treść tego oświadczenia jest sprzeczna z zeznaniami pracownicy sekretariatu Huty Szkła, dokonującej wysyłki poczty, jak i z pozostałymi dokumentami tej firmy potwierdzającymi datę wysyłki spornych faktur. Podkreślono przy tym , że przesłuchania świadka M. P. dokonano w obecności pełnomocnika skarżącej D. L., który nie wniósł zastrzeżeń do protokołu. Dodać także należy, że oświadczenie kierowcy nie wskazuje, jaką fakturę wraz z towarem odebrał w dniu [...].2000 r. Wyjaśniono także, iż nie odmówiono przesłuchania świadka , gdyż Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie takiego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie kwoty podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Ponadto zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy te określały zatem tylko za jaki okres czasu można było przy obliczaniu podatku należnego odliczyć podatek naliczony . Precyzowały również kiedy należy złożyć stosowne deklaracje . Nie zawierały natomiast zakazu dokonywania korekty wcześniej złożonych deklaracji , ani nie zwalniały organu podatkowego z obowiązku ich weryfikacji . Potwierdza to uchwala siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. wydana w sprawie sygn. akt FPS 10/01 ( ONSA 2002/2/54 ) w której stwierdzono, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w przewidzianym dla podatku od towarów mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego (bądź kwoty zwrotu podatku) organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego je w drodze decyzji w razie stwierdzenia nieprawidłowości. Kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego obniżającego, podatek należny za dany miesiąc. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, jaką podatnik jest obowiązany prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy; powinna ona zawierać wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Obowiązek uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika wynika przy tym także z zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz w art. 122 ordynacji podatkowej). Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to - choć uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku - bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń, na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r., prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem . przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie ż wadliwym realizowaniem tego uprawnienia, to zgodzić się można z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98, że przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług, lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, aby uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwie - w niewłaściwym miesiącu. Tezę tę należy uznać za aktualną także po dodaniu od dnia 1 stycznia 2000 r. do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ust 3b zgodnie z którym podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom , o których mowa w ust 3 . Ustęp ten nie dotyczy bowiem kwestii daty złożenia deklaracji podatku VAT , gdyż to zagadnienie reguluje art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług , nie zmienia także zakresu obowiązków organów podatkowych i kontroli skarbowej w przypadku stwierdzenia, że podatnik w sposób przedwczesny skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony . Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2007/01 ( Doradca Podatkowy 2003/6/51) w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, to organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Istotne jest przy tym iż wyrok ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000r. Dlatego też zaskarżona decyzja podlega uchyleniu , jako naruszająca przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Wydając ponownie decyzję należy uwzględnić powyższą wykładnie i określić za miesiąc listopad 2000 r. prawidłową wysokość podatku naliczonego . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.