I SA/Kr 960/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk NSA Jan Zając Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi A. Ł. - Firma "A. – B." w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). I SA/Kr 960/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia [...].2001 r. określił A. Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A. B." kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za ten miesiąc w kwocie [...] zł, oraz odsetki za zwlokę w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2000 r. wykazał różnicę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, która została zwrócona przez Urząd Skarbowy w dniu [...].2000r. Było to następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].2000r. wystawionej przez A. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "L.", dokumentującej zakup autobusu [...]. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż sprzedawca przedmiotowego autobusu winien udokumentować tą sprzedaż jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z artykułem 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nabył bowiem autobus w dniu [...].1999 r. w okresie gdy nie był jeszcze podatnikiem VAT, a następnie użytkował go przez okres ponad pół roku. W związku z tym zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z uwagi na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 109, poz. 1245 ze zm.). Izba Skarbowa w Krakowie decyzją z dnia 19 marca 2002 r, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego, tzn. art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisów postępowania w szczególności art.187 § l, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu zarzucono, że skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego jest prawem podatnika, skoro zatem sprzedawca A. L. nie skorzystał z tego prawa i naliczył podatek, to skarżący nie może z tego tytułu ponieść negatywnych konsekwencji. Tym bardziej, że wystawienie przez sprzedającego faktury uwzględniającej podatek VAT w wysokości 22 % nie wzbudziło wątpliwości skarżącego. Nie był on także zobowiązany do zachowania ponadprzeciętnej czujności i prowadzenia dochodzenia na własną rękę. Podkreślono również, że Skarb Państwa nie poniósł żadnej starty, a wręcz przeciwnie niczym nie uzasadnioną korzyść. Skarżący zapłacił bowiem podatek, a nie może skorzystać z prawa do jego odliczenia. Wytknięto także, że organy podatkowe zaniechały zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podniesiono ponadto, że zastosowały one interpretację rozszerzającą prawa materialnego na niekorzyść podatnika czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów państwa, gdyż wątpliwości powinny być rozstrzygane na jego korzyść. zba Skarbowa wniosła o oddalenie odwołania . Wyjaśniono przy tym, że art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku VAT sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym zwolnienie tej sprzedaży następuje z mocy prawa. Ustawodawca nie pozostawił zatem podatnikowi w tym względzie możliwości wyboru. Dlatego też nie mogą oni zmieniać statusu czynności ze zwolnionej na podlegającą opodatkowaniu w zależności od swoich potrzeb. Ponieważ sprzedaż autobusu dokonana w dniu [...].2000r. była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, to faktura nr [...] z wykazanym 22% podatkiem od towarów i usług została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z tego względu nabywca otrzymując fakturę VAT, z wykazanym na niej podatkiem naliczonym, dokumentującą jednakże sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług nie miał prawa do jego odliczenia. W myśl bowiem § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślono również, że w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym przed organem pierwszej instancji Skarżący nie składał żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń. Nadto do protokołu z dnia [...].2001 r. sporządzonym na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym oświadczył, że nie przedstawi żadnych dowodów w przedmiotowej kwestii oraz nie zgłasza nowych wniosków dowodowych. W związku z czym zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Wyjaśniono ponadto, że na wymiar podatku od towarów i usług nie ma wpływu fakt, iż w wyniku tej transakcji Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia czy też szkody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje oparły się bowiem na § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245) który został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt S K. 22/03 (OTK-A 2004/6/59) uznany za niezgodny z 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W uzasadnieniu podkreślono, że naruszenie art. 64 ust 3 Konstytucji polega na tym. że kontrahenci wystawców faktur niebedących podatnikami w związku z dokonywanym przez nich zakupem, ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę, to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Przy czym przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go. może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. Natomiast naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji polega na tym, że sytuacja podatników VAT, którzy nabyli towar od niepodatników, lecz transakcja potwierdzona była fakturą VAT, jest mniej korzystna niż pozostałych podatników. Przyczyną owego pogorszenia jest sam fakt nabycia towaru od niepodatnika, który jednak wystawił fakturę wraz z prawidłowymi danymi identyfikacyjnymi, z reguły posiada kopię tej faktury, a przede wszystkim zapłacił owo świadczenie na rzecz Skarbu Państwa. Podatnika takiego spotykają nieproporcjonalne dolegliwości, polegające na: - poniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku bez prawa obniżenia własnego podatku, - pozbawieniu prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia, od kontrahenta, - powstaniu zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej z tym związanej. Ma to przy tym miejsce niezależnie od tego. czy podatnik został wprowadzony w błąd bez możliwości dowiedzenia się o tym, czy też mógł i powinien wiedzieć, że dany towar nie podlega VAT. Te kwestie mogą mieć ewentualnie znaczenie dopiero w procesie odszkodowawczym przed sądem powszechnym. Toczy ono się jednak na długo po ujawnieniu zaległości podatkowej u podatnika. Tak więc jedyna przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT związana jest z nabyciem towaru niepodlegającego VAT, jako towaru podlegającego temu podatkowi. Nabycie to następuje jednak na warunkach, które w dużej mierze upewniają podatnika, że nabyty towar podlega opodatkowaniu. Sprzedawany jest bowiem przez osobę, która jest podatnikiem i ma prawo wystawiania faktur oraz "podatek" wykazany w fakturze rzeczywiście zapłaciła Skarbowi Państwa. Takie właśnie zdarzenie prowadzi nabywcę towaru do poniesienia wszystkich dolegliwości wykazanych wyżej. Tak więc zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe pominą wskazany wyżej § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym. że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.