I SA/Kr 963/05

Sygn. akt I SA/Kr 963/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 20 kwietnia 2005r Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455,00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych), III. zarządza zwrot kwoty 300,00 zł ( trzysta złotych) tytułem nienależnie pobranego wpisu sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2005r. M. Spółka z o.o. w K. zwróciła się do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż świadczy usługi reklamowe polegające na przygotowaniu kampanii promocyjnej (tzw. akcji lojalnościowej) dla jednego ze swoich kontrahentów, mającą na celu zwiększenie sprzedaży produktów kontrahenta. W ramach przedmiotowej usługi Spółka rozdaje ulotki, przygotowuje sezonowe katalogi nagród, prowadzi obsługę techniczną akcji, nabywa, magazynuje i konfekcjonuje towary stanowiące nagrody oraz przekazuje te nagrody klientom kontrahenta, uczestniczącym w "akcji lojalnościowej". Wynagrodzenie Spółki za świadczoną usługę reklamową, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje: - łączną cenę netto nabycia przez Spółkę towarów stanowiących nagrody, - prowizję określoną jako procent od ww. kwoty, - dodatkowe stałe wynagrodzenia tygodniowe. Spółka obniża podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towarów następnie wydawanych jako nagrody. Pytanie Spółki dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania towarów stanowiących nagrody w ramach akcji reklamowej. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] stwierdził, iż wydanie przez Spółkę nagród w ramach akcji lojalnościowych jest odrębną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), gdyż występuje w tym przypadku sytuacja przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka sama dokonuje nabycia towarów korzystając z prawa do odliczenia podatku. Czynność nieodpłatnego przekazania towarów zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji należy rozpatrywać w oparciu o regulację art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy. W myśl ostatniego z powołanych przepisów, dostawy nie stanowi jedynie nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości. Określenie, czy przekazane towary spełniają warunek prezentu o małej wartości wymaga prowadzenia szczegółowej ewidencji w tym zakresie. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, jeżeli Spółka nie postrzega wykonywanych czynności w kontekście zapisu art. 7 ust. 3 ustawy, wynika, iż nie prowadzi takiej ewidencji, a zatem nieodpłatnie wydane towary w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, niebędące prezentami o małej wartości stanowią dostawę towarów (w sytuacji korzystania z odliczenia podatku przy ich nabyciu), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia [...] marca 2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu podniesiono, że wydanie nagród w ramach akcji lojalnościowej nie jest odrębną dostawą towarów, lecz stanowi składnik akcji promocyjnej, jaką Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta. Wartość netto zakupionych towarów jest opodatkowana VAT jako element wchodzący do podstawy opodatkowania usługi reklamowej. Spółka wskazała także, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, w opisanej zaś sytuacji dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów uczestnikom akcji lojalnościowej, a ponadto przekazanie towarów następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przekazanie to nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Decyzją Nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem takich, których przedmiotem są próbki towarów oraz prezenty o małej wartości) - pod warunkiem - że przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części. Podobną wykładnię przepisu art. 5(6) VI Dyrektywy odpowiadającego przepisom art. 7 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-48/97, w którym stwierdzono m.in., "że wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 (6) VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążało VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności". Natomiast odnośnie argumentu o wystąpieniu podwójnego opodatkowania w/w czynności wydania towarów stanowiących nagrody w ramach świadczonych przez Spółkę usług reklamowych oraz naruszenia zasady neutralności VAT organ drugiej instancji stwierdził, iż neutralność VAT zostaje naruszona w sytuacji odliczania podatku naliczonego przy zakupie nagród i nie rozliczenia podatku należnego przy nieodpłatnym ich przekazaniu. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę z dnia [...] maja 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji. W oparciu o powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 7 ust 2 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stoi w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i powinna zostać uznana za nieprawidłową. Dyrektor zdaje się bowiem pomijać sformułowanie art. 7 ust. 2 ustawy stanowiące, iż bezpłatne przekazania podlegające opodatkowaniu to takie, które dokonane były "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Skarżąca uważa, iż przekazania towarów dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie spełniają przesłanek opodatkowania ich VAT. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż powołany przez organ odwoławczy wyrok ETS nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z ww. wyroku wynika, iż towary bezpłatnie przekazywane klientom wydawane były bezpośrednio przez podmiot, którego działalność była promowana, nie zaś przez pośrednika, jakim jest Skarżąca otrzymująca wynagrodzenie za przekazywane towary. Skarżąca przekazywała towary klientom kontrahenta w jego imieniu, w ramach świadczonej usługi reklamowej. Skarżąca przytoczyła szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzających jej zdaniem tezę, że bezpłatne wydanie towarów jako nagród w ramach akcji lojalnościowej stanowi jedynie element kompleksowej usługi reklamowej i nie powinno być odrębnie opodatkowane. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 przez dostawę towarów rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w tym wszelkie przekazanie przez niego towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi reklamowe i promocyjne, których istotnym elementem jest przekazywanie w imieniu usługodawcy nagród, nabytych uprzednio przez Spółkę lub przez usługodawcę. W przypadku zakupu nagrody przez Spółkę jej wartość jest uwzględniona przy świadczeniu usługi reklamowej dla zleceniodawcy. Ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "reprezentacji lub reklamy" i to zarówno w odniesieniu do dostawy towarów jak i świadczenia usług w tym zakresie. Przepisy tej ustawy odnoszą się natomiast w swej treści do przekazywania przez podatnika prezentów. Przekazywanie przez podatnika prezentów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie może być rozpatrywane inaczej jak działania związane z reklamą i reprezentacją. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie jest bezpośrednio związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest traktowane jako dostawa towarów. Przekazanie natomiast towarów niebędących prezentami o małej wartości na cele "reprezentacji lub reklamy" w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Z uwagi na powiązanie, z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z zapisami VI Dyrektywy VAT można posłużyć się przy rozpatrywaniu przedstawionego zapytania pojęciem "usług reklamowych" prezentowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. "Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług, w celu zwiększenia ich sprzedaży". Co więcej, zdaniem Trybunału usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy w ramach kampanii reklamowej towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations nawet, jeśli towary te lub usługi rozpatrywane odrębnie nie zawierałyby treści reklamowych. Wobec powyższego należy uznać, iż w takiej sytuacji podatnik dokonał zakupu usług lub towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zatem odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, nabywając towary, stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Reasumując należy stwierdzić, iż skarga była zasadna, bowiem doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Powyższy błąd w wykładni w konsekwencji doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrotu nienależnie pobranego wpisu sądowego dokonano na podstawie art. 225 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).