I SA/Kr 964/11

Sygn. akt I SA/Kr 964/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi H.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 marca 2011 r. Nr [..], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. - skargę oddala - Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] określono H. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w kwocie 3.250 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 5 czerwca 2006 r. H. M. uzyskała wraz z małżonkiem S. M. przychód w kwocie 65.000 zł ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] znajdującego się w budynku numer [...] przy ul. B. w C. Wobec tego, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez stronę w dniu 22 marca 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży, jej sprzedaż nastąpiła przez upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przedstawiając podstawy prawne rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Następnie wskazano, że stosownie do art. 28 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Następnie przedstawiono zasady zwolnienia od wskazanego powyżej podatku, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dnia 19 czerwca 2006 r. strona złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, jednakże organ ustalił, że przychód ten nie został przeznaczony na cele, które skutkowałyby zwolnieniem podatkowym. Zaznaczono, że pomimo zawiadomienia strony o prawie do czynnego udziału w postępowaniu i o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, strona nie skorzystała z tego uprawnienia. W toku postępowania podatkowego nie przedłożyła też żadnych dokumentów na okoliczność poniesienia, w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wydatków na własne cele mieszkaniowe, w postaci oryginalnych faktur (rachunków) bądź ich kserokopii, aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, tytułu prawnego do remontowanego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższymi ustaleniami oraz faktem, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską podlega opodatkowaniu w myśl art. 6 cyt. ustawy odrębnie u każdego z małżonków, ustalono, że strona uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania w wysokości 32.500 zł, opodatkowany kwotą 3.250 zł. Wskazano też, że w związku ze złożeniem w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenia o zamiarze wydatkowania otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe, odsetki od terminu płatności do dnia, w którym upłynęły dwa lata licząc od dnia sprzedaży wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Począwszy zaś od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży aż do dnia zapłaty – odsetki pobierane są w pełnej wysokości. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym oświadczyła, że dostarczyła do urzędu faktury za dokonany remont. Załączyła kserokopie rachunków dotyczących kosztów remontu i wydatków dotyczących sprzedaży mieszkania na ul. B. Wyjaśniła też, że przez kilka miesięcy walczyła o życie, a obecnie leży w szpitalu po amputacji nogi. W związku ze stanem zdrowia spodziewa się wielu wydatków na leczenie, co jej zdaniem jest dodatkowym argumentem przemawiającym za zwolnieniem jej z podatku. Do pisma z dnia 14 lutego 2011 r. załączono oryginały faktur dokumentujących koszty remontu oraz dowody pokrycia przez skarżącą zaległego czynszu na mieszkanie zajmowane przez jej córkę. Skarżąca wyjaśniła, że uregulowała długi córki, gdyż zamierzała u niej zamieszkać. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalając stan faktyczny organ odwoławczy dostrzegł, że pismem z dnia 26 listopada 2010 r. H. M. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że aby zapewnić sobie i małżonkowi byt, będzie mieszkać u córki przy ul. T., a pieniądze otrzymane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na remont tego mieszkania tj. odnowienie podłóg, ścian, przebudowę łazienki i kuchni, na łączną kwotę około 21.000 zł oraz spłaciła zaległy czynsz w wysokości około 12.000 zł. Zakupiła również sprzęt gospodarstwa domowego w tym lodówkę, pralkę i piec za około 8.000 zł. Pozostałą kwotę przeznaczyła na bieżące potrzeby typu lekarstwa oraz inne środki potrzebne do życia. W tym samym piśmie H. M. poinformowała, że mieszka w sprzedanym przez siebie mieszkaniu, przy ul. B. H. M. poprosiła o odstąpienie od naliczania podatku za sprzedaż lokalu, gdyż pieniądze te przeznacza na zabezpieczenie mieszkania na przyszłość. Rozpatrując odwołanie organ podkreślił, że przesłanką zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lub udziału w niej) jest wydatkowanie go na jeden ze ściśle wyznaczonych w ustawie celów związanych z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia takich wydatków. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwaniem nr [...] w dniu 7 lutego 2011 r. zwrócił się o przedłożenie dokumentów wskazanych w treści odwołania tj. oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii faktur dokumentujących poniesione przez skarżącą koszty, ewentualnie innych dowodów stanowiących dowody poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłane w odpowiedzi dokumenty wskazują zdaniem organu, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. B. został wydatkowany i przeznaczony na remont tego mieszkania oraz remont lokalu znajdującego się przy ul. T., z tym, że skarżąca nie była właścicielem żadnego z tych mieszkań. Lokal przy ul. B. został przez skarżącą sprzedany w 2006 r., a mieszkanie przy ul. T. należy do jej córki. Dlatego też wyżej wymienione wydatki nie wpływają na zmniejszenie przychodów do opodatkowania, bowiem nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. M. złożyła skargę i ponownie wyjaśniła, że otrzymany ze sprzedaży mieszkania przychód przeznaczyła na remont tego mieszkania, ponieważ było ono w dalszym ciągu zamieszkiwane przez jej chorego męża oraz na spłatę zadłużenia i remont mieszkania jej córki, w którym przez pewien okres czasu mieszkała. Wyjaśniła, że w chwili obecnej zamieszkuje w sprzedanym przez siebie mieszkaniu i przedstawiła swoją sytuację zdrowotną po amputacji nogi, która skazała ją na wózek inwalidzki. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o wyżej wskazane zasady podnieść należy, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. inn. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. inn. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. m. inn. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), 2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy. Dopiero zatem spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Zaznaczyć również należy, że zwolnienia podatkowego nie kreuje samo złożenie oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy, gdyż – jak wspomniano wyżej – zwolnienie to wynika z mocy prawa (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). Jeśli jednak podatnik, pomimo złożonego oświadczenia, nie spełni przesłanek zwolnienia, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku wraz ze stosownymi odsetkami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że rację miały organy podatkowe stwierdzając, że skarżąca nie zrealizowała celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ugruntowanym od lat orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. U podstaw przedmiotowego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego i zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem) – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 829/09, LEX nr 549728; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 361/03, LEX nr 90148. Nie chodzi zatem o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, ale potrzeb własnych podatnika dokonującego sprzedaży. Dlatego, aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków na nabycie innych nieruchomości lub określonych praw majątkowych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych niezbędnym jest zawarcie umowy przenoszącej własność, natomiast w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. Przepis bowiem wyraźnie stanowi o budowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, remoncie lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a więc takiego, do którego posiada się tytuł prawny, albo na którego poczyniło się stosowne nakłady, a następnie nabyło jego własność (np. przy umowach deweloperskiech) – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1524/07, LEX nr 468803, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1606/93, M.Podat. 1994/4/121. W sytuacji zatem, gdy podatniczka dokonała remontu i modernizacji dwóch lokali, które do niej nie należały (jeden z nich został sprzedany w 2006 r.), a drugi był własnością córki skarżącej, nie mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w omawianym przepisie, mimo że faktycznie przez jakiś czas w lokalach tych zamieszkiwała. Do żadnego z nich jednak nie miała tytułu prawnego, żaden zatem nie był lokalem "własnym" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie spełnia wymogów ustawowych zwolnienia przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na spłatę zaległego czynszu, czy wydatkowanie na bieżące potrzeby konsumpcyjne, co również miało miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).