I SA/Kr 965/13

|Sygn. akt I SA/Kr 965/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi K.S., przy uczestnictwie J.S. i P.S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] Burmistrz B. ustalił S.B. P.S. oraz K. i J.S. podatek od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 57,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji K.S. szeroko opisał stan sprawy, w szczególności zaś swoje działania ukierunkowane na jego wyjaśnianie oraz podkreślił, że jego wolą jest, aby obciążenie podatkowe zostało podzielone - stosownie do realnego stanu rzeczy (współwłasność). Odwołujący się zwrócił uwagę na brak możliwości fizycznego rozgraniczenia władztwa poszczególnych współwłaścicieli, co jednak nie stoi na przeszkodzie ścisłemu wyodrębnieniu prawnemu trzech idealnych części nieruchomości. Dodatkowo wskazał także, że uwidoczniona w decyzji S.B. nie żyje od przeszło dziesięciu lat. Decyzją z dnia 18 maja 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy skoncentrował się na wyjaśnieniu, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością za zapłatę podatku od nieruchomości, co wsparto przytoczeniem wypowiedzi sądów administracyjnych. Organ podkreślił w związku z tym, że nie istnieje możliwość podziału wartości zobowiązania podatkowego stosownie do posiadanych udziałów, a następnie przełożenie tak ustalonych wartości na odrębne decyzje wymiarowe. Konsekwentne żądania K.S. co do podziału wymiaru podatku, stosownie do posiadanych udziałów, nie są zatem uzasadnione. Niemniej jednak, zdaniem organu, decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu, tyle że z przyczyn innych aniżeli te wskazane w odwołaniu. Kluczowym uchybieniem, którego dopuścił się nadto organ podatkowy pierwszej instancji, a noszącym znamiona rażącego, było zaadresowanie decyzji podatkowej do osoby nieżyjącej. Powinnością organu jest zatem w pierwszej kolejności określenie aktualnego kręgu podatników przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym zwrócono również uwagę na konieczności zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a zatem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, następnie zaś wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wyraził niezadowolenie ze sposobu załatwienia przez organ jego odwołania, koncentrując się przy tym jednak na wykazaniu nieprawidłowości działania pracowników organu pierwszej instancji. Skarżący zwrócił uwagę, że wprawdzie ustawa podatkowa w istocie nakazuje w jego przypadku wydanie jednej decyzji na imię wszystkich współwłaścicieli, jednakże nie uchybia to w niczym powinności organu ekspediowania jej egzemplarzy do wszystkich podatników ze wskazaniem odpowiedniej wysokości zobowiązania. Tymczasem wedle jego wiedzy korespondencja ta kierowana jest tylko do niego, co w konsekwencji czyni z niego kogoś na kształt poborcy podatkowego. Skarżący uważa, że organ nie ustosunkował się w ogóle do sformułowanych przez niego w odwołaniu zarzutów. Skarżący nie rozumie również dlaczego organ odwoławczy uchylił skarżoną decyzję, skoro jego argumenty były niezasadne, jest to jego zdaniem oczywiste nieporozumienie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty, jakkolwiek nieopisane przez wskazanie odpowiednich przepisów prawa, zdają się dotyczyć zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że sugerowane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja nie zawiera takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mocą której na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono poprzedzającą je decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa, w której wydano zaskarżoną decyzję nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd badając legalność rozstrzygnięć kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonania w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Zgodnie ze wspomnianym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tym niemniej konieczność ta może zachodzić w szczególności wówczas, gdy postępowanie w kierunku istotnych dla sprawy okoliczności nie było wcale prowadzone. Uchybieniem, na które powołał się w tym kontekście organ odwoławczy było zaadresowanie decyzji podatkowej do osoby nieżyjącej. Powinnością organu pierwszoinstancyjnego jest zatem w pierwszej kolejności określenie aktualnego kręgu podatników - współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym zwrócono również uwagę na konieczności zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, następnie zaś wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustalenie kręgu adresatów rozstrzygnięcia, jako części stanu faktycznego sprawy, stanowi bowiem niezbędną przesłankę stwierdzenia, że w sprawie w ogóle mamy do czynienia z rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie administracyjnej. Poczynienie tych ustaleń dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwie, albowiem w istocie rzeczy pozbawiłoby niektórych podatników prawa do dwukrotnego rozpoznania ich sprawy w całości w toku postępowania administracyjnego. Co oczywiste, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak zasady te nie mogą być sprzeczne z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. W kontekście powyższych rozważań należy uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Istota wątpliwości skarżącego, artykułowanych na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze, sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób powinien zostać ustalony podatek od nieruchomości będącej współwłasnością kilku osób fizycznych. Mając na uwadze zaistniały w związku z tym spór, koniecznym jest odniesienie się do charakteru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż wymienione wyżej podmioty mają status podatników podatku od nieruchomości, jeżeli są użytkownikami wieczystymi gruntów, natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, iż jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W przedmiotowej sprawie opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. Tej okoliczności faktycznej nie zakwestionował również skarżący. Stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Powyższa konkluzja wynika z istoty prawa współwłasności, która wyraża się tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Podnoszone przez skarżącego okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146 - 147). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 307625), zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (por. także wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 190/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.