I SA/Kr 966/05

|Sygn. akt I SA/Kr 966/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007r., spraw ze skarg T. Z., L. Z.- PPHU "J" s. c. w [...], na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 2 maja 2005r. nr [...], PP[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2001r., - skargi oddala- W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo Usługowym ".J" s.c. T. Z., L. Z. w [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] 2005 roku decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 roku w kwocie [...]zł, oraz za miesiąc [...] 2001 roku w kwocie [...] zł. Kolejną decyzją określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w kwocie [...] zł. Odnośnie zobowiązania za miesiąc [...] 2001 roku stwierdzono nieprawidłowości dotyczące odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wartość netto [...] zł) z faktury VAT nr [...] z dnia [...] .2001 r. wystawionej przez firmę K s.c. w [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...].2004 r., nr [...] poinformował o przeprowadzeniu kontroli w firmie K. s.c. w trakcie której stwierdzono, iż wśród okazanych do kontroli dokumentów sprzedaży tj. faktur VAT nie stwierdzono kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].2001 r. na kwoty: netto [...] zł oraz VAT [...] zł, wystawionej dla P.P.H.U "J" s. c. Taka faktura VAT nie została również zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży YAT . Ponadto dnia [...].2004 r. firma K złożyła oświadczenie z którego wynika, iż sporna faktura YAT nr [...] z [...].2001r. nie została przez nią wystawiona. W związku z tym powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .2001 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, gdyż stwierdza on czynności niedokonane. Odnośnie zobowiązania za miesiąc [...] 2001 roku stwierdzono nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wartość netto [...] zł) z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez Stację Benzynową "D" Spółka jawna w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę, w wyniku której stwierdzono, iż faktura ta nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT, a także nie została wykazana w deklaracji za miesiąc [...] 2001 r. przez firmę Stacja Benzenowa D Spółka jawna w [...]. Faktura o tym samym numerze dokumentująca sprzedaż tego samego towaru, o tych samych wartościach wystawiona została natomiast dla Zakładu Budowlanego Żmuda w [...] i została ona zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji za [...] 2001 roku. Od przedmiotowych decyzji Skarżący złożyli dnia [...].2005 r. odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzucając, że zakwestionowane transakcje zostały faktycznie wykonane z kontrahentami, z którymi mieli kontakty handlowe lub były to firmy sąsiadujące z nimi i nie mieli podstaw do kwestionowania ich uczciwości. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia 2 maja 2005 r., nr [...] oraz nr PP-[...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące łub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W decyzji nr [...] organ II instancji dodatkowo wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, iż firma K s.c., widniejąca na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] .2001 r. jako wystawca, nigdy jej dla Skarżącego nie wystawiła. Nie posiada jej kopii i nie zarejestrowała jej w rejestrze sprzedaży. Ponadto w miesiącu [...] 2001 r. wszystkie faktury na sprzedaż wystawiała komputerowo i miały one inna numeracje. Dowodem takiego stanu rzeczy jest oświadczenie złożone dnia [...].2004 r. przez właściciela w/w firmy p. M. K. z którego wynika, iż sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...].2001 r. nie została przez nich wystawiona, albowiem w 2001 r. nie były wystawiane ręcznie pisane faktury na sprzedaż towarów handlowych. Po wtóre numeracja faktury jest niezgodna z prowadzoną w firmie, a ponadto na fakturze brakuje opisu i kodu towaru zgodnego z przyjętymi w firmie oznaczeniami. Dodatkowo właściciel zauważa, że w [...] 2001r. do wystawiania faktur VAT upoważnione były osoby, których charakter pisma nie odpowiada pismu na fakturze. Organ II instancji wskazał również, iż Komenda Powiatowa Policji w [...] ustaliła, iż faktura VAT nr [...] nie została wystawiona przez firmę oponiarską K s.c., a przez pana S.K., który prowadził firmę "T " w [...] Zeznał on . przesłuchań) w charakterze świadka w dniu [...].2005 r., iż znając pana L. Z. (wspólnik firmy "J" - Skarżącej) zaproponował mu sprzedaż faktury VAT wystawionej na kwotę [...] zł netto, dotyczącej sprzedaży opon do samochodów ciężarowych. Ponadto dodał, iż fakturę wypisał odręcznie, w obecności Pana L. Z. na gotowym druku, który uprzednio został podbity pieczątką firmy K i osobiście ją podpisał, za co otrzymał od pana L.Z. [...] zł. Odnośnie zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2001 roku, w decyzji nr [...] organ II instancji podniósł, iż faktura nr [...] z dnia [...]2001 roku została wystawiona przez. Stację Benzynową D. R., K. Spółka jawna w [...], lecz odbiorcą faktury o tym numerze nie był Skarżący. W rejestrze sprzedaży prowadzonym przez stację benzynową została bowiem zaewidencjonowana faktura wystawiona dla zakładu Budowlanego z [...] i to od tej faktury odprowadzony został podatek VAT. Jednocześnie stwierdzono, że spółka D.R. K. Spółka jawna nie posiada kopii faktury o numerze [...], na której jako nabywca figurowałby Skarżący. Ponadto organ II instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan W. K. - wspólnik spółki D. przyznał się do sprzedaży fikcyjnych faktur oraz przerabiania faktur VAT. W ocenie organu II instancji, w świetle powyższych ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące[...] oraz [...] 2001 roku, faktury o których mowa powyżej ujęte przez Stronę Skarżącą w dokumentacji podatkowo-księgowej nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych. A zatem mając na uwadze przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. Na przedmiotowe decyzje Skarżący złożył w dniu [...] 2005 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podtrzymał w całości swoje dotychczasowe wyjaśnienia i twierdzenia przedstawione w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2005 roku oraz w odwołaniach do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Ponadto Strona Skarżąca podniosła, iż sporne transakcje handlowe zostały faktycznie wykonane, a podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nie ujęcie faktury w rejestrze sprzedaży jej wystawcy - K s.c. i w dalszej konsekwencji za nie odprowadzenie od niej podatku VAT, jak również nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność spółki D. R., K. Spółka jawna, uwidaczniającą się w fakcie podwójnego wystawienia faktury o tych samych numerach. Strona Skarżąca podniosła również, iż kwoty jakie miałaby zapłacić za fikcyjne wystawienie faktury są nonsensowne w porównaniu do ryzyka. Do skargi dołączono oświadczenia Panów S. K. i M. R. z których wynika, iż Strona Skarżąca nie miała żadnych powodów aby zakładać, że sporne faktury nie są prawdziwe. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z. prawem. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Strona Skarżąca ujęła w dokumentacji podatkowo-księgowej faktury VAT o numerach [...] z dnia [...] 2001 roku oraz. nr [...] z dnia [...] 2001 r. Stwierdzić należy, że organ pierwszej i drugiej instancji nigdy nie kwestionował faktu posiadania przez Stronę Skarżącą powyżej wskazanych faktur VAT, kwestionował tylko i wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem Sądu, organy kontroli skarbowej prawidłowo przyjęły, iż faktury te nie potwierdzają transakcji handlowych, w związku z czym Strome Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach, zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów- i usług oraz o podatku akcyzowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że spółka cywilna K widniejąca na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].2001 r. jako wystawca, nigdy jej dla Strony Skarżącej nie wystawiła. "Numeracja spornej faktury jest niezgodna z prowadzoną w firmie K s.c., a ponadto na fakturze brakuje opisu i kodu towaru zgodnego z przyjętymi w firmie oznaczeniami. Potwierdzają to również zeznania Pana S. K. przesłuchanego przez Komendę Powiatową Policji w [...] w charakterze świadka w dniu [...] 2005r.. w sprawie wyłudzenia nienależnego podatku VAT przez s.c. "J" w J. Odnośnie faktury o numerze [...] z dnia [...].2001 roku. w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż odbiorca tej faktury nie była Strona Skarżąca, lecz Zakład Budowlany z [...] co potwierdzone jest ewidencją rejestru sprzedaży Stacji Benzynowej DIESEL. Ponadto wspólnik spółki jawnej D. W. K.przyznał . iż wystawiał i sprzedawał faktury . które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organy I i II instancji prawidłowo ustaliły, iż Stronie Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej wskazanych fakturach VAT. Nie można się ponadto zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, iż nierzetelności występujące w Spółce D, polegające na sprzedaży i przerabianiu fikcyjnych faktur VAT, dokonane przez wspólnika tej spółki Pana W. K. są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy prawa podatkowego nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika, czy też jego zawinieniem, a jedynie uzależniają możliwość obniżenia podatku od spełnienia obiektywnych warunków, jakim powinna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony, które w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione. Ponadto w przedmiotowej sprawie brak było kopii wystawionych faktur VAT u wskazanego na nich zbywcy. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług od "wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 :. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami) stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Konstrukcja podatku od towarów i usług, opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik (sprzedawca). Wskazać także należy, że przepis ten nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od jego dobrej lub złej wiary. Dlatego rację mają organy podatkowe twierdząc, że bez znaczenia są podnoszone przez Stronę Skarżącą argumenty, że nie miała ona podstaw do uznania przedmiotowych faktur za dokumenty sfałszowane. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił do tych faktur podatku od towarów i usług, nie można liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97 (dotyczące analogicznego przepisu w rozporządzeniu z 1995 r.), należy zauważyć, że w przepisie tym nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 50 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z którym nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Wskazać także należy, że możliwość stosowania wskazanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego \v przypadku powyższego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów rozstrzygnął N SA w wyroku z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt l FSK 1044/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że "w wyroku z dnia 27.04.2004r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33. w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11. poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Trybunał zajął się analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1.01.2003 r. (data wejścia w życie art. 32 a ustaw o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22,03.2002 r., w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP. Z tego też względu nieuzasadniony jest podnoszony w skardze zarzut, iż skarżący nie miał żadnych podstaw do przypuszczania , że sporne faktury były nieprawdziwe. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące [... ]i [...] 2001 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z analogicznych ustaleń poczynionych w obu tych sprawach, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik.