I SA/Kr 967/15

|Sygn. akt I SA/Kr 967/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r., sprawy ze skargi L.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Ponownie wydaną decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu L.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 55 038 zł. Organ ustalił, że skarżący wniósł aportem do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. Sp. z o.o. w K. działkę nr [...] o pow. 0,0193 ha położoną w K. i w zamian objął w ww. spółce 666 udziałów o nominalnej wartości 333 000 zł. Wniesienie aportu i objęcie w zamian udziałów nastąpiło w wykonaniu uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z dnia 14 listopada 2008 r. podwyższającej kapitał zakładowy (z 550 000 zł do 883 000 zł) i wyrażającej zgodę na objęcie udziałów w zamian za wnoszoną aportem nieruchomość. Organ zaznaczył, że datą powstania przychodu z tego tytułu był 10 grudnia 2008 r., kiedy to Sąd Rejonowy w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki – na podstawie ww. uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. Organ przyjął, że w związku z objęciem 666 udziałów w zamian za wkład niepieniężny skarżący poniósł koszty związane z nabyciem działki nr [...] (umowa sprzedaży z dnia 18 listopada 2004 r. Rep. [...]) tj. 5 000 zł; koszty nabycia własności nieruchomości: 80 zł - opłata sądowa od wniosku o wpis w księdze wieczystej; 100 zł – podatek od czynności cywilnoprawnych, 488 zł - opłata notarialna i 14,64 zł - podatek od towarów i usług. Ponadto organ zaliczył do kosztów, te wydatki, które skarżący poniósł w związku nabyciem ww. działki na podstawie wcześniejszej umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2000 r., w wyniku której jednakże nie dokonał formalnego nabycia działki bowiem sąd odmówił wpisu do księgi wieczystej w związku ze stwierdzoną niezgodnością danych w księgach wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Były to wydatki: 1 750 zł - opłata skarbowa, 793 zł - opłata notarialna, 100 zł - opłata notarialna, 35 000 zł - kwota zapłacona osobie reprezentującej sprzedającego działkę nr 801/4. Łącznie kwota poniesionych kosztów związana z nabyciem działki nr 801/4 wyniosła więc 43 325,64 zł. były to również koszty uzyskania przychodu nabycia udziałów objętych w zamian za wnoszony aport. Jednocześnie organ stwierdził, że przedłożona w toku postępowania uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z dnia 22 sierpnia 2014 r. w sprawie uchylenia uchwały nr 1 z dnia 14 listopada 2008 r. nie wywarła skutków prawnych, które doprowadziłyby do uchylenia tejże uchwały z mocą wsteczną i tym samym obniżenia kapitału zakładowego. Z ustaleń wynikało bowiem, że wkład na podwyższenie kapitału w Spółce K. został w całości wniesiony przez skarżącego i skarżący faktycznie realizował prawa wynikające z posiadanych udziałów, a spółka wykazywała w sprawozdaniach finansowych aktywa związane z otrzymaniem wkładu kapitałowego od wspólnika w postaci ww. nieruchomości gruntowej. Zdaniem organu, zarząd spółki nie podjął żadnych czynności w celu stwierdzenia nieważności uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 listopada 2008 r., a uchwała z dnia 22 sierpnia 2014 r. została podjęta jedynie w związku z wydaną w dniu 30 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu objęcia wskazanych udziałów. Ponadto, jak podkreślał organ, wniosek o zmianę danych dotyczących spółki K. został złożony do sądu rejestrowego dopiero w dniu 10 i 30 grudnia 2014 r. wraz z uchwałą z dnia 22 sierpnia 2014 r. uchylającą uchwałę nr 1 z dnia 14 listopada 2008 r. przy czym we wniesionych do tego sądu dokumentach brak było podania osoby reprezentującej spółkę K. oraz powodów, dla których podjęto uchwałę z dnia 22 sierpnia 2014 r. tj. przyczyny, która z mocą wsteczną spowodowałaby stwierdzenie nieważności uchwały nr 1 z dnia 14 listopada 2008 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 23 stycznia 2015 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 30b ust. 1 i 2 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podatku z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, wskutek bezzasadnego pominięcia przez organ uchwały z dnia 22 sierpnia 2014 r. uchylającej uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. Sp. z o.o. z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; 2/ art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), tj. obowiązku zawieszenia postępowania jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3/ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. określenia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia; 4/ art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do akt sprawy, jako dowody, uwierzytelnione kopie dokumentów związanych z postępowaniem o wpis w rejestrze sądowym ww. uchwały z dnia 22 sierpnia 2014 r., w tym postanowienie referendarza sądowego o oddaleniu wniosku o zmianę wpisu w KRS poprzez wpisanie obniżonej wysokości kapitału zakładowego, w którym to postanowieniu wskazano, że uchwała z dnia 22 sierpnia 2014 r. nie wywarła skutku w postaci obniżenia kapitału zakładowego. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie organ wskazał, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za rok 2008 nie uległo przedawnieniu zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień zakończenia sprawy w II instancji. Zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r., doręczonym skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2014 r., skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu i do dnia wydania niniejszej decyzji nie został odwieszony. W ocenie organu odwoławczego nie można było zgodzić się ze skarżącym, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 sierpnia 2014 r. spowodowała unicestwienie skutków uchwały nr 1 z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Odwołujący nie wykorzystał bowiem żadnego z przewidzianych prawem trybów wyeliminowania z obrotu prawnego ww. uchwały. Przy czym, z uwagi na upływ terminów zawitych, nie mógł z nich skorzystać. Organ podkreślił, że celem uchylenia uchwały z mocą wsteczną był wyłącznie skutek podatkowy, tj. zwalniający skarżącego z obowiązku zapłaty podatku z tytułu podważenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w zamian za aport. Tymczasem skarżący przez 6 lat dysponował objętymi udziałami, a spółka korzystała z wniesionej w zamian nieruchomości. Zatem w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w tym także ww. postanowienia z dnia 18 marca 2015 r. oddalającego wniosek o obniżenie kapitału zakładowego, bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt. 9, art. 22 ust. 1 e, art. 30b ust. 1 i 2 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust.1e, art. 30b ust. 1 i 2 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieprawidłowe ustalenie kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz podatku z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, a to w skutek bezzasadnego pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktu, że postępowanie w sprawie uchylenia uchwały z dnia 28 sierpnia 2014 r. nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem Sądu, 2/ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku zawieszenia postępowania, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że postępowanie w sprawie obniżenia kapitału zakładowego nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były zarówno kwestie procesowe (zawieszenie postępowania podatkowego) jak i ocena skutków podatkowych dla pierwotnego objęcia udziałów w zamian za wnoszony aport – późniejszej uchwały uchylającej z mocą wsteczną pierwotną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu braku zawieszenia postępowania trzeba podkreślić, że od samego początku organy twierdziły, że późniejsza uchwała z dnia 22 sierpnia 2014 r. o uchyleniu wcześniejszej uchwały z 2008 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego – nie wywoływała skutków podatkowych z mocą wsteczną. Skoro taki prezentowały pogląd – z czym oczywiście skarżący miał prawo się nie zgadzać – to logicznym było, że nie zachodziła przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego. Należy odróżnić uchylenie się przez podatników od skutków podatkowych wadliwej czynności prawnej, co z istoty swojej będzie dążyło do wywołania skutku wstecznego od następczego uchylenia (odstąpienia, rozwiązania umowy) skutków niewadliwej czynności. W tym ostatnim przypadku nie można mówić o skutku wstecznym, nawet w przypadku gdyby taki zapis znajdował się w tekście oświadczenia woli o odstąpieniu czy też uchyleniu poprzednich czynności. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zasada autonomii prawa podatkowego nie pozwala na automatyczne rozciąganie sankcji cywilnoprawnych na obszar prawa podatkowego (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, rozdział IV, pkt 2.1.3, LEX 2015/214482). Podobnie orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że z zasady autonomii prawa podatkowego wynika, że uchwały wspólników nie mogą wpływać na zmianę obowiązków podatkowych, jeżeli brak jest wyraźnego w tym zakresie przepisu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., II FSK 1267/13 dotyczący bezskuteczności w prawie podatkowym uchwał wspólników zmieniających udziały w zyskach spółki). Sąd przyjął więc, że słusznie organy uznały za bezskuteczne co do powstania obowiązku podatkowego na 10 grudnia 2008 r., wskazanie w treści uchwały z dnia 22 sierpnia 2014 r. na skutek wsteczny obniżenia kapitału zakładowego, skoro w istocie ani skarżący, ani spółka nie podjęli kroków zmierzających do wyeliminowania uchwały z 14 listopada 2008 r. z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu nie można organom zarzucać braku zawieszenia postępowania podatkowego skoro wykazywały, że w rzeczywistości uchwała z dnia 22 sierpnia 2014 r. i związany z nią wniosek o obniżenie kapitału zakładowego - nie mogły być traktowane jako wniosek o uchylenie się od skutków prawnych wcześniejszego wpisu (z dnia 10 grudnia 2008 r.) rejestrującego podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd rejestrowy nie prowadził bowiem w rzeczywistości postępowania w przedmiocie wykreślenia wcześniejszego wpisu z dnia 10 grudnia 2008 r. (co oznacza, że wniosek spółki potraktowany został jako dotyczący "zwykłego" obniżenia kapitału zakładowego). Na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że tok rozumowania organów potwierdzają dokumenty dotyczące wniosków z 2014 r. o obniżenie kapitału zakładowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy (k. 32 i 33 postępowania odwoławczego) referendarz sądu rejestrowego wzywał o dokumenty dotyczące przeprowadzonego postępowania konwokacyjnego z art. 263-265 k.s.h. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby w rzeczywistości przedmiotem postępowania rejestrowego było wyeliminowanie z obrotu uchwały z dnia 14 listopada 2008 r. i wykreślenie wadliwego wpisu z dnia 10 grudnia 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Słusznie tez organy podkreślały, że żadne okoliczności faktyczne nie potwierdzają wadliwości podniesienia kapitału zakładowego w 2008 r. Skarżący korzystał bowiem od 2008 r. z praw związanych z objętymi udziałami, a spółka wykazywała wniesioną aportem nieruchomość w swoich dokumentach finansowych. W rej sytuacji nie można uznać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za zasadny. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły istotę i skutki składanych w 2008 i w 2014 r. oświadczeń woli, a wnioski organów w tym zakresie poparte zostały logiczną argumentacją odwołującą się do właściwych w sprawie przepisów. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego były również niezasadne. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, które podważałyby wyliczenia organów co do faktycznych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości wniesionej aportem. Sąd nie dostrzegł więc, aby przychody lub koszty zostały obliczone w sposób sprzeczny z prawem. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.