I SA/Kr 968/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 1201-IEW-2.4153.9.2019.6 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1/ uchyla zaskarżone postanowienie, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz N. Sp. z o.o. w K. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 17 grudnia 2019 r., znak: 1201-IEW-2.4153.9.2019.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 25 października 2019 r. nr 1201-SEW-2.4253.92.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 7 maja 2019 r. w części określającej N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 70 311 zł, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych). Dyrektor w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Naczelnik stwierdził, iż w sprawie występuje wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części ww. decyzji, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, gdyż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Spełniona została także druga przesłanka nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 2 O.p., czyli istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika nie zostanie wykonane. Na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika, jego decyzja wymiarowa nie podlegała wykonaniu, przez co z samej tej przyczyny istniało ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie w ogóle wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia, pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Biorąc zatem pod uwagę te okoliczności sprawy, Dyrektor stwierdził, że Naczelnik wydający zaskarżone postanowienie uprawdopodobnił, iż należności podatkowe wynikające z ww. decyzji wymiarowej mogą nie zostać zapłacone. Tym samym kumulatywnie zostały spełnione dwa warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia pozostawały również okoliczności powstania podatku do zapłaty określonego w decyzji Naczelnika, w której stwierdził on, że Spółka, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, m.in. wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Takie działania Spółki dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania określonej w decyzji kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik po otrzymaniu decyzji wymiarowej, uregulował należności z niej wynikające. W przedmiotowej sprawie Spółka, dopiero po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia, uregulowała częściowo należność wynikającą z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wniosła o rozłożenie na raty pozostałej należności. Działanie takie nie tyle jednak świadczy o tym, że Spółka nie uchyla się od zapłaty należności, lecz była to próba uniknięcia skutków zastosowania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym przymusowej egzekucji zaległego podatku oraz uniknięcia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze zastosowanego środka egzekucyjnego. Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika, że w sprawie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W dacie wydawania zaskarżonego zażaleniem postanowienie, nie toczyło się bowiem żadne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora: 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, mimo, że przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowienie Naczelnika powinno zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i art.239b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., na skutek czego, błędnie uznano, że w sprawie zachodziła podstawa do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, w części w jakiej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie przez Spółkę wykonane; 3/ niezastosowanie art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie stwarzały podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 4/ niewłaściwe zastosowanie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez zaniechanie przez Dyrektora właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez Spółkę zobowiązania; 5/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oraz uznanie że spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 238/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił. Wyrok ten po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 358/21 i sprawa została przekazana WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W motywach tego wyroku NSA wskazał, że WSA w Krakowie, pomimo trafnej rekonstrukcji orzecznictwa w zakresie przedmiotu orzekania, zaniechał zbadania biegu terminu na wydanie decyzji odwoławczej określonego w art. 139 § 3 O.p. Pominął również kwestię czy i o jakiej treści zapadły w sprawie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jest to o tyle istotne, że obawy niewykonania zobowiązana opisanej w art. 239b § 2 O.p. WSA w Krakowie upatrywał w fakcie wniesienia przez Spółkę odwołania, ignorując zupełnie fakt, że odwołanie to wniesiono 6 czerwca 2019 r., na niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ciągu którego zasadniczo trzykrotnie upłynąłby termin na przeprowadzenie postępowania odwoławczego wskazany w art. 139 § 3 O.p. Odnosząc się do kwestii wniesionego odwołania i jego wpływu na obawę niewykonania zobowiązania WSA w Krakowie powołał skrajnie nieprzystające do realiów sprawy orzecznictwo – w powołanym na tę okoliczność wyroku w sprawie o sygn. II FSK 3613/16 decyzja nieostateczna wraz z postanowieniem o rygorze została wydana 15 grudnia, a nie tak jak w niniejszej sprawie 7 maja. Za podobnie nietrafne NSA uznał odwoływanie się do przyczyn zakwestionowania rozliczeń Spółki w decyzji wymiarowej tj. twierdzenia o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Okoliczność ta nie może samoistnie przesądzać o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej przy przyjęciu podstawy z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zwłaszcza w obliczu powoływanego przez stronę częściowego wykonania zobowiązania podatkowego 13 listopada 2019r. wraz z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości. Tymczasem do tych okoliczności WSA w Krakowie w ogóle się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował przy tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło 25 października 2019 r., na przeszło cztery miesiące od wniesienia odwołania, zatem z ewidentnym przekroczeniem terminu z art. 139 § 3 O.p. na który sam powołał się WSA w Krakowie. Z kolei decyzja w drugiej instancji zapadła 5 grudnia 2019 r., brak natomiast informacji co do daty jej doręczenia. Jak wskazał NSA, przedstawiona argumentacja WSA w Krakowie w zakresie oceny zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest częściowo wewnętrznie sprzeczna, a w pozostałym zakresie niepełna i pomijająca istotne okoliczności sprawy. Zasadny zatem okazał się zarzut oparty o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Nie odniesiono się do tego czy upłynął termin z art. 139 § 3 O.p., nie ustalono czy i na jakiej podstawie dokonano wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Nie odnotowano faktycznego terminu wydania w sprawie decyzji ostatecznej, oraz nie dokonano rzeczowej oceny zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z zaleceniami NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie uwzględni zaprezentowane rozważania i zajmie jednoznaczne i wewnętrznie spójne stanowisko co do wykładni art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz odniesie się do: (-) czasu trwania postępowania odwoławczego, (-) ewentualnego wyznaczania nowych terminów załatwienia sprawy wraz z ich uzasadnieniem, (-) możliwości zakończenia postępowania odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia, (-) okoliczności podnoszonego przez Spółkę częściowego uiszczenia zobowiązania i złożenia wniosku o rozłożenie należności na raty w listopadzie 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 358/21. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zd.1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa nakaz dla wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Sąd ponownie rozpoznając sprawę został w pierwszej kolejności zobowiązany, aby zajął jednoznaczne i wewnętrznie spójne stanowisko co do wykładni art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie NSA dokonywał wykładni tych przepisów i jej wyniki zaprezentował w uzasadnieniu swojego wyroku. Jak już wyżej wskazano, Sąd zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku uchylającym jego poprzedni wyrok. Z tych powodów Sąd wykonując zalecenia w tym zakresie, zaprezentuje stanowisko wyrażone przez NSA, którym kierował się będzie przy rozpatrywaniu skargi. W sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 – zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania – uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 441/14 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA podkreślił, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Redakcja art. 239b § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że wśród przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, oprócz przyczyn bezpośrednio dotyczących podatnika (prowadzenia co do niego innych postępowań egzekucyjnych, jego wypłacalności czy zbywania majątku znacznej wartości) wskazano również przesłankę związana z rychłym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że niezależnie od możliwości majątkowych podatnika wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia co do zasady udaremni jego wykonanie. Z kolei ocena tej przesłanki przez pryzmat art. 239b § 2 O.p. sprowadza się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie można zatem samoistnie z przekroczenia granicy trzech miesięcy do upływu terminu przedawnienia wyciągać każdorazowo wniosku o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Przykładowo zaistnienie takiej obawy przekreślałoby wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przez podatnika dobrowolnie przed uzyskaniem przez tę decyzję waloru ostateczności. Wydaje się też, że obawy niewykonania zobowiązania nie można również wiązać z ewentualnym przewlekłym prowadzeniem postępowania odwoławczego. W związku z powyższym organ podatkowy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zwrócić w tym kontekście również należy uwagę na wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 91/23, w którym wskazano, że w postanowieniu organu podatkowego opartym na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy podać, jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazują, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymaga procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. W ocenie Sądu, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie sprostał wymogowi uprawdopodobnienia, w rozumieniu powyżej zaprezentowanym, że istnieje ryzyko, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika nie zostanie wykonane. Poza ogólnymi rozważaniami na temat istoty uprawdopodobnienia oraz ogólnej wykładni przepisów dających możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, która zbieżna jest z wykładnią zaprezentowaną przez NSA i powtórzoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, odniesieniu tych rozważań do realiów sprawy, poświęcono jeden akapit, składający się z dwóch zdań (str. 7, 8 uzasadnienia postanowienia Dyrektora). Wskazano w tym fragmencie, że "(...) w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na okoliczność stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, która wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, a mianowicie czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 25.10.2019 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 07.05.2019 r. nie podlegała wykonaniu (art. 239a O.p.), przez co z samej tej przyczyny istniało ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie w ogóle wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące". Na podstawie zacytowanego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyprowadzić można dwa wnioski. Po pierwsze Dyrektor utożsamił w istocie przesłankę o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. z przesłanką z § 2 tego przepisu. Wyraźnie zostało przez niego wskazane, że skoro do upływu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to "z samej tej przyczyny" istniało ryzyko niewykonania zobowiązania. Drugi wniosek jest natomiast taki, że Dyrektor nie wykazał, aby w sprawie wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Tożsamy zarzut można postawić Naczelnikowi, który również w żaden sposób nie podjął się wykazania, że w realiach rozpatrywanej przez niego sprawy, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż decyzja nieostateczna nie uzyska waloru ostateczności. Dyrektor wskazywał wprawdzie również na argument związany z okolicznościami powstania podatku do zapłaty, lecz jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA, sygn. akt I FSK 358/21, którym orzekający w sprawie Sąd jest związany, okoliczność ta nie mogła stanowić uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 O.p. w rozpatrywanej sprawie. Analizując akta sprawy podatkowej, można dojść do wniosku, że "pobudkę" dla działania Naczelnika w przedmiocie wszczęcia postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiło pismo Dyrektora z 21 października 2019 r. o udzielenie informacji związanych z ewentualnym zawieszeniem, bądź przerwanie biegu przedawnienia (k: 3 akt podatkowych). Tego samego dnia (k: 3 akt podatkowych), rozpoczęła się wewnętrzna korespondencja w urzędzie obsługującym Naczelnika, z której wynika, że podjęto działania zmierzające do wydania postanowienia w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (korespondencji) wynika, że Naczelnik miał wiedzę o fakcie, że toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem, który pismem z 20 sierpnia 2019 r., zawiadomił, że sprawa nie zostanie rozpoznania w terminie ustawowym i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 24 grudnia 2019 r. Innych informacji koniecznych dla oceny wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Naczelnik nie posiadał. Przede wszystkim przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie dokonano ustaleń na jakim etapie znajduje się postępowanie odwoławcze. Jedyna informacja związana z tym postępowaniem dotyczyła okoliczności, że 20 sierpnia 2019 r., czyli ponad dwa miesiące wcześniej, wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślić jednak należy, że wyznaczenie takiego terminu nie oznacza, że decyzja organu odwoławczego będzie wydana właśnie w dniu przez niego wskazanym w zawiadomieniu. Wyznaczając dodatkowy termin załatwienia sprawy, organ podatkowy informuje jedynie, że sprawa zostanie załatwiona najpóźniej do tego dnia. Biorąc zaś pod uwagę zasadę szybkości postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zasadnym jest przypuszczenie, że sprawa może zakończyć się wcześniej. Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja organu odwoławczego wydana została 5 grudnia 2019 r. Jak wynika zaś z materiałów zgormadzonych w sprawie, strona reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, któremu korespondencja doręczana była na adres do doręczeń elektronicznych. W takim zaś przypadku, nie było przeszkód, aby pełnomocnik Spółki już 5 grudnia 2019 r. otrzymał informację o możliwości podjęcia przesyłki, co oznacza, że nawet jej podjęcie w ostatnim dniu terminu, czyli 19 grudnia 2019 r. i tak dawałoby organom podatkowym wystarczający czas na wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej. W konsekwencji w razie braku dobrowolnego jej wykonania, istniała możliwość przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu prawidłowo postępując, Naczelnik był zobowiązany do pozyskania danych, z których by wynikało, na jakim dokładnie etapie znajduje się postępowanie odwoławcze. W szczególności Naczelnik powinien ustalić, czy i ewentualnie w jakim zakresie Dyrektor będzie prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Ustaleniu powinno również podlegać, czy Spółka składała pisma procesowe i ile czasu Dyrektor potrzebowałby na ustosunkowanie się do nich. Informacje takie pozwoliłyby na dokonanie oceny, czy decyzja wymiarowa uzyska statut ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko w takim przypadku możliwym byłoby uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zaniechanie takich ustaleń prowadzi natomiast do wniosku, że rozstrzygnięcie Naczelnika było dowolne i nie wykazał on, że konieczność nadania decyzji wymiarowej klauzuli natychmiastowej wykonalności wynikała z obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności Naczelnik nie zbadał, jakie były przyczyny przedłużenia terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Informacja taka była konieczna choćby do wstępnego ustalenia przybliżonego czasu na rozpatrzenie odwołania i ukierunkowanie co do okoliczności czasu trwania postępowania. Również Dyrektor ponownie rozpatrując sprawę w żaden sposób nie odniósł się do powyżej wskazanych okoliczności. Wszystko to prowadzi do wniosku, że organy obydwu instancji nie wypełniły obowiązku uprawdopodobnienia, że z uwagi na krótszy aniżeli trzy miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istnieje niebezpieczeństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W istocie utożsamiona została przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 z wystąpieniem przesłanki z § 2 tego przepisu. Działanie takie jest jednak niedopuszczalne w świetle wcześniejszych wywodów. Odnosząc się do dalszych wytycznych zaprezentowanych w wyroku NSA z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 358/21, wskazać należy, że podstawę faktyczną do wydania wyroku stanowią nadesłane przez organ akta podatkowe oraz informacje pozyskane na etapie postępowania przed Sądem po wniesieniu skargi. Wynika to z art. 133 § 1 p.p.s.a., który wyraźnie stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd nie może zatem wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, gdyż wówczas doszłoby do naruszenia powyższego przepisu (por. wyrok NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt II GSK 1300/21). Na podstawie zaś materiału dowodowego znajdującego się w nadesłanych aktach podatkowych, brak jest dowodów na podstawie których Sąd samodzielnie mógłby rozważyć okoliczności przewidywanego (na moment wydawania postanowienia przez Naczelnika) czasu trwania postępowania, ewentualnie uzasadnienia dla którego ustawowy termin do zakończenia postępowania został przedłużony i w konsekwencji możliwości zakończenia postępowania odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia. Takie zaś okoliczności nakazał zbadać Naczelny Sąd Administracyjny. Do wypełnienia tych zaleceń, konieczne jest zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia i zlecenie Dyrektorowi przeprowadzenia postępowania dowodowego na powyższe okoliczności, który na podstawie dokonanych ustaleń powinien wyrazić stosowną argumentację prawną. Sąd w ramach rozpatrywania skargi, nie jest władny do zastąpienia organu podatkowego i nawet po zwróceniu się o akta postępowania wymiarowego oraz przeprowadzenia z nich postępowania dowodowe (co i tak w ocenie Sądu jest niemożliwe w realiach sprawy), nie mógłby zamiast Dyrektora wykazać, że istniała realna obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prowadziłoby to bowiem do zbudowania argumentacji prawnej, która powinna zostać zawarta w zaskarżonym postanowieniu. Poza tym nie ma pewności, że taką właśnie argumentację miałby na myśli Dyrektor. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" tę administrację w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy właściwa argumentacja uzasadniająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można również pomijać art. 10 Konstytucji RP, który przewiduje zasadę podziału władz. Oceniając kategorycznie opisane wcześniej kwestie, Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora, dokonałby zamiast niego czynności, czyli uzupełniłby o istotne elementy uzasadnienie zaskarżone postanowienie, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy. Ponadto w ocenie Sądu nie był on upoważniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu z akt postępowania wymiarowego na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wyżej opisane okoliczności. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do uzupełnienia materiału dowodowego, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej (por. wyroki NSA z: 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz 5 listopada 2024r., sygn. akt II FSK 248/22). Przeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego z akt wymiarowych doprowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego, jaki powinien być ustalony w postępowaniu podatkowym, nie zaś do zbadania czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 358/21, a mianowicie odniesienia się do podnoszonego przez Spółkę częściowego uiszczenia zobowiązania i złożenia wniosku o rozłożenie na raty pozostałej części, Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktycznie Spółka dokonała tych czynności (okoliczność niesporna), niemniej jednak nastąpiło to już po doręczeniu jej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik nie mógł wobec powyższego z oczywistych względów jej uwzględnić. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor dysponował już informacją, że dokonano czynności egzekucyjnej – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego o czym Spółka została poinformowana. Doszło wobec tego do przerwania biegu przedawnienia. Nawet zatem ewentualne uwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie miało wpływu na obiektywny fakt, że co do niezapłaconej przez Spółkę zaległości doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Inna sytuacja miałby miejsce, gdyby Spółka działania takie podjęła jeszcze przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wówczas ocenie podlegałoby, czy rzeczywiście Spółka nie będzie uchylać się od dobrowolnej zapłaty należności wynikających z decyzji nieostatecznej. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora, że działania Spółki ukierunkowane były w istocie na chęć uniknięcia egzekucji administracyjnej, nie zaś faktycznej woli spłaty zadłużenia. Nie ma to jednak istotnego znaczenia w kontekście wyżej zaprezentowanej argumentacji. Stwierdzone w niniejszym postępowaniu wady w procedowaniu przez Dyrektora, prowadzą do wniosku, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej. Zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie wyznacza treść art. 239b § 2 O.p., z którego wyprowadzić należy wniosek, że organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i ustalić fakty, z których można by wyciągnąć wnioski, czy istnieje prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji wymiarowej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oczywiście organy podatkowe tej okoliczności nie miały obowiązku udowadniać, gdyż ustawodawca wprowadził w tym przedmiocie obowiązek uprawdopodobnienia. Niemniej jednak sama taka czynność musi być oparta na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych, na podstawie których wniosek taki może zostać wyciągnięty. Dysponując niepełnym materiałem dowodowym, dokonanie oceny, czy przesłanka z art. 239b § 2 O.p. faktycznie występuje, było przedwczesne. Dlatego też Dyrektor ponownie rozpatrując sprawę, uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie o którym mowa była w niniejszym uzasadnieniu i na tej podstawie dokona oceny, czy faktycznie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika mogło nie zostać wykonane bez nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaskarżone postanowienie zostało uchylone. Sąd nie uchylił natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia Naczelnika. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że uchylenie tego postanowienia doprowadziłoby do niemożności wydania kolejnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W obrocie prawnym funkcjonuje już bowiem ostateczna decyzja Dyrektora, skarga na którą została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 151/20. Wobec tego nie mogłyby zostać wykonane wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 358/21. Dopiero uzupełnienie przez Dyrektora postępowania dowodowego i zaprezentowanie na jego podstawie argumentacji prawnej co do wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., doprowadzi do wykonania postanowień tego wyroku. W razie wydania ponownie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia i jego zaskarżenia do WSA w Krakowie, sprawa będzie podlegała badaniu przez Sąd, zgodnie z tymi wytycznymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).