II FSK 3613/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 506/16 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 506/16, oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od kabli położonych w kanalizacji kablowej za 2010 r. (okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r.) w kwocie 26.532 zł. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy W., działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie było wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. nie zostanie przez spółkę wykonane, gdyż wygaśnie ono na skutek przedawnienia. Strona przez okres ponad czterech lat nie zadeklarowała przedmiotowych budowli do opodatkowania i nie uiściła należnego gminie podatku. Stwierdzono, że zwłoka w wykonaniu przez spółkę spornych obowiązków podatkowych zagraża dobrom chronionym, takim jak potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 5 lutego 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 2 O.p. wymagana dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, z uwagi negowanie przez spółkę istnienia obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej. Powyższe zdaniem organu uzasadnia, że istniało duże prawdopodobieństwo, iż decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Kr 506/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie uznał za słuszne stanowisko organów, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście WSA wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2010 r., do chwili zakończenia postępowania przez organy podatkowe (w tym do 2015 r. przez organ I instancji), nie została uregulowana. Przez okres ponad czterech lat strona skarżąca nie zadeklarowała przedmiotowych budowli do opodatkowania i nie uiściła należnego gminie podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązania spółki w dalszym ciągu nie zostałyby wykonane i wygasłyby z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który nastąpiłby z końcem 2015 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, że wyrok ten został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:  1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy W. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 28 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 2974/16; z dnia 8 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2059/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1542/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela jednolite stanowisko wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez spółkę zobowiązania świadczy okoliczność, iż nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania budowli, strona nie przedkładała żądanych przez organ wyjaśnień oraz dodatkową okolicznością było wniesienia odwołania. W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl, por. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2903/13 i z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1807/12). Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może uprawdopodobniać niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała, by czas na rozpoznanie odwołania od nieostatecznej decyzji organu I instancji był dłuższy niż okres jaki pozostał do przedawnienia się tego zobowiązania. Tym samym nie podważono skutecznie stanowiska organu, zaaprobowanego przez WSA, że wniesienie odwołania uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. Za uprawnione uznać zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji uprawdopodobnia możliwość niewykonania przez spółkę zobowiązania określonego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że także zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania (np. brak współdziałania z organem podatkowym w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku) może stanowić o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego, szczególnie gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty pozostają w posiadaniu strony, a ona uchyla się od ich przedłożenia organowi. Stanowisko to można podzielić, z tym zastrzeżeniem, że bierność strony postępowania może uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania wówczas, gdy jest jedną z okoliczności (obok krótkiego okresu jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania) wskazujących na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, czyli gdy jest elementem zespołu takich okoliczności. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej uchybienia przepisowi art. 239b § 2 O.p. Strona skarżąca naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania zobowiązania. Jak już to wykazano, prezentowane przez spłókę stanowisko jest błędne, zatem powyższe zarzuty skargi kasacyjnej także nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.