II FSK 2974/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 71/16 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 71/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji prezydenta miasta nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej prezydenta miasta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2201/16, z 27 czerwca 2018 r., II FSK 2059/16 i II FSK 1992/16, z 13 czerwca 2018, II FSK 1542/16, z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1147/16, z 10 marca 2017 r., II FSK 1243/15, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15. Podobnie jak w rozpoznanej sprawie, istota sporu sprowadzała się w powołanych powyżej orzeczeniach do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Ponieważ sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. też wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez spółkę zobowiązania zaświadcza okoliczność, iż nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania budowli, odmawiała ona składania wnioskowanych przez organ wyjaśnień oraz okoliczność złożenia odwołania. W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może uprawdopodobniać niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Skarżąca nie wykazała, by czas na rozpoznanie odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji był dłuższy niż okres jaki pozostał do przedawnienia się tego zobowiązania. Tym samym nie podważyła skutecznie stanowiska organu, zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji, że wniesienie odwołania uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że także zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania (np. brak współdziałania z organem podatkowych w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku) może stanowić o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego, szczególnie gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty pozostają w posiadaniu strony, a ona uchyla się od ich przedłożenia organowi. Stanowisko to można podzielić, z tym zastrzeżeniem, że bierność strony postępowania może uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania wówczas, gdy jest jedną z okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, czyli gdy jest elementem zespołu takich okoliczności. Skarżąca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 o.p. upatrywała w przyjęciu za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania zobowiązania. Jak już to wykazano, prezentowane przez skarżącą stanowisko jest błędne, zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.