II FSK 2059/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1092/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1092/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 rok. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Wójt Gminy S. postanowieniem z 5 listopada 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 20 października 2014 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91.580 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 30 lipca 2015 r., w którym organ odwoławczy wskazał, iż podstawą nadania rygoru nieostatecznej decyzji wymiarowej było to, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Kolegium podkreśliło, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodabnia też, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ jest wysoce prawdopodobne, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą, licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych. Stwierdzono, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynosił mniej niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę Kolegium uznało również okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz infrastruktury objętej sprzedażą z dnia 31 stycznia 2009 r. Pozostały do upływu terminu przedawnienia okres (niewiele ponad miesiąc) oraz brak dobrowolnego wykonania decyzji i fakt wniesienia odwołania, według wszelkich zasad logiki i doświadczenia życiowego nakazywały przyjąć, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i po przytoczeniu treści przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. stwierdził, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołały. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania – niecałe dwa miesiące), a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Za słuszne uznano stanowisko organu odwoławczego, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd zwrócił też uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które - w jego ocenie - polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Podkreślił następnie, że skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu 20 października 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, przedawniającego się po 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i miała otwarty termin do złożenia odwołania, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób było uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły faktu możliwości niewykonania tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę termin na złożenie odwołania oraz dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi II instancji oraz termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nie sposób przyjąć – w ocenie Sądu - że Spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji i te wszystkie okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "O." S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono wyrokowi naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy S. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy S. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargi kasacyjne skarżącej w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i analogicznych zarzutach (m.in. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14; 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 228/15, sygn. akt II FSK 643/15, sygn. akt II FSK 1243/15; 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1147/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach, gdzie również istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14). W niniejszej sprawie okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości (do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) podatku za 2009 r. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Słusznie jednak uznał organ podatkowy, że ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych, gdyż decyzja Wójta została wydana w dniu 20 października 2014 r.; spółka miała 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 O.p.); a organ pierwszej instancji do 14 dni powinien je przekazać do organu odwoławczego (art. 227 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa, a także prowadzenie postępowania odwoławczego i obowiązek skutecznego doręczenia decyzji drugoinstancyjnej, Wójt Gminy S. mógł mieć uzasadnione obawy, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. Formułując ten zarzut spółka wskazuje, że skorzystanie przez nią z prawa wniesienia odwołania nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże, jak podkreślono powyżej, organ podatkowy w niniejszej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez SKO (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania). Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 tej ustawy. Wskazane przez SKO w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.