II FSK 1147/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 701/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 701/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S. A. w W. (Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. (gm. S.). Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. (zwany dalej "Wójtem") działając na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 23 318 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze na powyższe postanowienie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Wójta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wniosło o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 3 grudnia 2014 r., która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W ocenie Sądu I instancji, słuszne jest stanowisko organów, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). Czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Tego typu postawa kontrolowanego, jak słusznie wskazuje organ, nosiła znamiona obstrukcji procesowej. Spółka skorzystała z prawa do odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zawarty został wniosek o umorzenie postępowania. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, mogą być uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W okolicznościach sprawy jest to dodatkowy i przekonujący argument za prawidłowym działaniem organu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skarg kasacyjnych (m. in. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14; 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 228/15, sygn. akt II FSK 643/15, sygn. akt II FSK 1243/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14). W niniejszej sprawie okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za 2009 r., a nadto w postępowaniu wymiarowym nie wypełniała wezwań organu podatkowego, odmawiała przedstawienia dowodów i udzielenia wyjaśnień oraz złożyła odwołanie od decyzji Wójta. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu podatkowego było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Decyzja Wójta została wydana w dniu 3 grudnia 2014 r. Spółka miała 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 O.p.), organ pierwszej instancji do 14 dni powinien je przekazać do organu odwoławczego (art. 227 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa, oczywiste było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. Formułując ten zarzut Spółka wskazuje, że skorzystanie przez nią z prawa wniesienia odwołania nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże, jak podkreślono powyżej, organ podatkowy w niniejszej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez SKO (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania). Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 tej ustawy. Wskazane przez SKO w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.