II FSK 228/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 869/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 869/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy T. z 16 grudnia 2013 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium podkreśliło, że bezspornym jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. W momencie wydania decyzji wymiarowej okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 15 dni. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ wskazał ponadto, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi również uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. W ocenie Kolegium, w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione. W dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto uwzględniając fakt, iż z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania od decyzji przez organ II instancji do końca 2013 r. zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Zdaniem Kolegium, postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, lecz wpadkowym. W związku z tym doręczenie postanowienia nie było pierwszą czynnością w nowym postępowaniu i nie zachodziła konieczność doręczenia go bezpośrednio podatnikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez stronę wykonane przed terminem przedawnienia; 3. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2014 r. oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji z dnia 17 grudnia 2013 r. i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące ‒ w momencie wydania postanowienia przez Wójta Gminy wynosił 15 dni. Ponadto zdaniem Sądu, Kolegium dokonało prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki, o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p. Trafnie w tym zakresie organ argumentował, że w dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania do końca 2013 r. od decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2013 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, wynikające z zakwestionowanej decyzji, uległoby z pewnością przedawnieniu. Za bezzasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie także w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W świetle powyższego zasadnie Kolegium stwierdziło, że doręczenie postanowienia nie było pierwszą czynnością w nowym postępowaniu, zatem nie zachodziła konieczność doręczenia postanowienia bezpośrednio podatnikowi. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy T. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy T., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego można podzielić na trzy grupy. Pierwsza odnosi się do nieprawidłowej reprezentacji Strony postępowania administracyjnego toczącego się w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji niedoręczenia postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania. Druga związana jest z brakiem uprawdopodobnienia przez organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie wykonane. Trzeci, pojedynczy zarzut, odnosi się do nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., II FSK 2550/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) oddalił skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację w nim zawartą i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów przypomnieć trzeba, że Skarżąca brak poinformowania strony o toczącym się postępowaniu utożsamia z naruszeniem przez organ art. 121 § 1 O.p. Przepis ten normuje zasadę ogólną. Odwołanie się wyłącznie do tej kategorii przepisów jest niezbędne wówczas, gdy konkretne działanie lub zaniechanie organu nie zostało uregulowane w przepisach dotyczących tego rodzaju działania lub zaniechania. Zasada ta powinna być także uwzględniana przy wykładni przepisów regulujących konkretne instytucje postępowania podatkowego. Sposób i formy wszczęcia postępowania podatkowego zostały wskazane w art. 165 O.p. Co do zasady w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu organ winien wydać postanowienie o jego wszczęciu i doręczyć je stronie (art. 165 § 2 i § 2 O.p.). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia, w art. 165 § 5 O.p. wskazano bowiem wyłączenia od obowiązku wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca uznał zatem, że w pewnych sytuacjach dopuszczalne i niezbędne jest odstąpienie od powiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Wyłączenie dotyczy m.in. postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Nie zawiadamiając strony skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji działał zatem w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Nie był zobowiązany udzielać informacji o toczącym się postępowaniu, nie interpretował przepisów na niekorzyść podatnika, nie wykorzystywał nieznajomości prawa przez podatnika. Działał zgodnie z obowiązującymi go przepisami, stosując się do przewidzianego i nakazanego przez ustawodawcę wyjątku od zasady doręczania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w jego orzecznictwie pogląd, że mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13 (CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13 (CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 O.p.). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015r., I FSK 2160/13). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (druga grupa zarzutów). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały więc w ocenie Sądu, na wysnucie wniosku, że Spółka nie zapłaci pozostałej części należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została 16 grudnia 2013 r., oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 239b § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut Spółka wskazuje na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ujęto jedną przesłankę w postaci krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia do okoliczności stanowiącej przesłankę zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239b O.p. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Owszem obie przesłanki powiązano z krótkim okresem pozostającym do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, jednak jak podkreślono, wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji rozgraniczył obydwie przesłanki oraz przedstawił odrębną argumentację na wystąpienie każdej z nich. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.