II FSK 643/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 682/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 682/14, Wojewódzki sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy B. z 9 grudnia 2013 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wójt Gminy B. decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. i tego samego dnia postanowieniem nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.),dalej: "O.p.". Termin przedawnienia zobowiązania był bowiem krótszy niż 3 miesiące, a skarżąca do tej pory nie zadeklarowała ani nie uiściła podatku za ten rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał art. 239b §1 pkt 4 O.p. i stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a prawdopodobieństwo nieuiszczenia podatku potwierdza zachowanie Spółki w toku postępowania podatkowego. Odmawiała ona przedłożenia dokumentów i udzielania rzetelnych informacji, będących w wyłącznym jej posiadaniu, a dotyczących budowli, będących przedmiotem opodatkowania. Kolegium stwierdziło ponadto, że Wójt nie miał obowiązku powiadamiania strony o wszczęciu postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez stronę wykonane przed terminem przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 maja 2014 r. oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji z dnia 9 grudnia 2013 r. i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Stwierdził, że treść art.165 § 5 pkt 3 O.p. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że w przypadku postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wyłączona jest ogólna zasada nakazująca doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu a quo nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zauważył, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym i wszelkie kwestie z nim związane należy oceniać w powiązaniu z postępowaniem głównym. W tym ostatnim skarżąca miała możliwość prezentowania swoich racji, czyniła to wielokrotnie, trudno zatem przypuszczać, że właśnie przed wydaniem postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności mogła zwrócić uwagę na nowe aspekty sprawy, zwłaszcza że nie uczyniła tego, składając zażalenie. Ponadto przyczyną nadania rygoru była m.in. postawa skarżącej w toku postępowania wymiarowego. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące, upływał bowiem z końcem 2013 r. Ponadto zdaniem Sądu, Kolegium dokonało prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki, o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p. Trafnie w tym zakresie organ argumentował, że prawdopodobieństwo nieuregulowania zobowiązania wynikało z postawy skarżącej w toku postępowania wymiarowego, noszące znamiona obstrukcji procesowej, to jest nieprzedstawianie dokumentów i znanych tylko stronie informacji, jak również złożenie odwołania od decyzji. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy B. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystało z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego można podzielić na dwie grupy. Pierwsza odnosi się do niepowiadomienia Strony o wszczęciu postępowania administracyjnego w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Druga związana jest ze spełnieniem przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie wykonane. Trzeci zarzut odnosi się do nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., II FSK 2550/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) oddalił skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację w nim zawartą i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów przypomnieć trzeba, że Skarżąca brak poinformowania strony o toczącym się postępowaniu utożsamia z naruszeniem przez organ art. 121 § 1 O.p. Przepis ten normuje zasadę ogólną. Odwołanie się wyłącznie do tej kategorii przepisów jest niezbędne wówczas, gdy konkretne działanie lub zaniechanie organu nie zostało uregulowane w przepisach dotyczących tego rodzaju działania lub zaniechania. Zasada ta powinna być także uwzględniana przy wykładni przepisów regulujących konkretne instytucje postępowania podatkowego. Sposób i formy wszczęcia postępowania podatkowego zostały wskazane w art. 165 O.p. Co do zasady w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu organ winien wydać postanowienie o jego wszczęciu i doręczyć je stronie (art. 165 § 2 i § 2 O.p.). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia, w art. 165 § 5 O.p. wskazano bowiem wyłączenia od obowiązku wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca uznał zatem, że w pewnych sytuacjach dopuszczalne i niezbędne jest odstąpienie od powiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Wyłączenie dotyczy m.in. postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Nie zawiadamiając strony skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji działał zatem w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Nie był zobowiązany udzielać informacji o toczącym się postępowaniu, nie interpretował przepisów na niekorzyść podatnika, nie wykorzystywał nieznajomości prawa przez podatnika. Działał zgodnie z obowiązującymi go przepisami, stosując się do przewidzianego i nakazanego przez ustawodawcę wyjątku od zasady doręczania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (druga grupa zarzutów). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r., a w postępowaniu wymiarowym odmawiała przedstawienia dowodów i udzielenia wyjaśnień, złożyła też odwołanie od decyzji Wójta. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 9 grudnia 2013 r., doręczona stronie 10 grudnia 2013 r. Strona miała 14 dnia na złożenie odwołania (art.223 § 2 O.p.), organ pierwszej instancji do 14 dni powinien je przekazać do organu odwoławczego (art.227 § 1 O.p.), a Samorządowe Kolegium Odwoławcze – miało do dwóch miesięcy na załatwienie sprawy (art.139 § 3 O.p.). Biorąc pod uwagę tylko terminy, wynikające z przepisów prawa, oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji na okoliczności te nie wskazały (poza wskazaniem przez Sąd na wniesienie odwołania, ale bez rozwinięcia skutków jego wniesienia dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania), jednakże nie można uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 239b § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut Spółka wskazuje na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ujęto jedną przesłankę w postaci krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia do okoliczności stanowiącej przesłankę zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239b O.p. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Owszem obie przesłanki powiązano z krótkim okresem pozostającym do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, jednak jak podkreślono, wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji rozgraniczył obydwie przesłanki oraz przedstawił odrębną argumentację na wystąpienie każdej z nich. Wprawdzie wywody Sądu w tym zakresie nie były w pełni trafne (na co wskazano wyżej), jednakże wadliwe merytorycznie motywy nie są równoznaczne z zaniechaniem wyjaśnienia podstawy prawnej. W związku powyższym bezzasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.