II FSK 2201/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 355/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 355/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej jako: "SKO") z dnia 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. Burmistrz T., działając na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 listopada 2015 r. określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Zdaniem organu jest on uprawniony do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś dotychczasowa postawa spółki, w tym zbycie przez nią majątku znacznej wartości podatnika (transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego) oraz brak aktywności w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności związane z procesem wydania decyzji podatkowej wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji. Wskazał na zachowania spółki w toku postępowania i w konkluzji doszedł do wniosku, że dążyła ona do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim wziął pod uwagę, że okres do upływu terminu przedawnienia podatku za 2010 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Stwierdził, iż czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. W ocenie Sądu tego typu postawa nosiła znamiona obstrukcji procesowej. Sąd zauważył, że spółka skorzystała ze swojego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji. Wszystkie te okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniały obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło pozostać niewykonane. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 27 czerwca 2018 r., II FSK 2059/16 i II FSK 1992/16, z 13 czerwca 2018, II FSK 1542/16, z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1147/16, z 10 marca 2017 r., II FSK 1243/15, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3380/15 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako: "CBOSA"). Podobnie jak w rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się tam do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. też wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, CBOSA). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez spółkę zobowiązania zaświadcza okoliczność, iż nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli dotyczącymi zaniżenia podstawy opodatkowania budowli w 2010 r., odmawiała ona składania wnioskowanych przez organ dokumentów i wyjaśnień oraz okoliczność złożenia odwołana. W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 (CBOSA), w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może uprawdopodobniać nie wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Skarżąca nie wykazała, by czas na rozpoznanie odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji był dłuższy niż okres jaki pozostał do przedawnienia się tego zobowiązania. Tym samym nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że także zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania (np. brak współdziałania z organem podatkowych w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku) może stanowić o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego, szczególnie gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty pozostają w posiadaniu strony, a ona uchyla się od ich przedłożenia organowi. Stanowisko to można podzielić, z tym zastrzeżeniem, że bierność strony postępowania może uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania wówczas, gdy jest jedną z okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, czyli gdy jestem elementem zespołu takich okoliczności. Za uprawnione uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji oraz nieprzedstawienie przez spółkę żądanych przez organ dokumentów i nieudzielenie posiadanych przez nią informacji, uprawdopodobniły możliwość niewykonania przez nią zobowiązania określonego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawdopodobieństwo to wzmacnia okoliczność, że spółka kwestionuje nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale w ogóle jego zasadność. Skarżąca naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania zobowiązania. Jak już to wykazano, prezentowane przez skarżącą stanowisko jest błędne, zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.