I SA/Kr 973/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2006r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ([...]). Zaskarżoną decyzją- po rozpatrzeniu odwołania- została utrzymana w mocy decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002r. nr [...] którą na podstawie art. 40 ust 1 i 3 oraz art.47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U z 1993,nr 137,poz 926)w zw. z art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr. 137, poz. 926 ze zm) orzeczono o odpowiedzialności Z.G. -jako udziałowca "E" w [...] za zaległości tej spółki w podatku importowym w kwocie [...] zł. i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji Z. G. był udziałowcem w/w spółki. Dowodem jest tu lista tych udziałowców z dnia [...].1994r. przesłana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z dnia [...].2002r. Stan ten nie uległ zmianie do dnia [...].2003r. co stwierdził pracownik organu I instancji po przeglądnięciu tego rejestru. Nie jest natomiast zasadnym zarzut odwołania co do sprzedaży przez Z. G. w dniu [...].1994r. udziałów w "E", gdyż nie załączył on umowy sprzedaży tych udziałów. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24.04.2003r. nr. [...] Z. G. wniósł o "oddalenie tej decyzji względnie uznania jej za nieważną". Do skargi załączył on kserokopie umowy zbycia w dniu [...].1994r. udziałów w "E" Sąd na rozprawie stwierdził zgodność kserokopii tej umowy z przedstawionym oryginałem- i dopuścił dowód z tej kserokopii. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że zgodnie z art. 162 § 2 k.h. umowa zawiązująca do spółkę z o.o. powinna określać m.in. ilość i wysokość udziałów, objętych przez poszczególnych udziałowców, a wg. art. 167 k.h.- do zgłoszenia tej spółki do rejestru handlowego (zastąpionego z dniem 01.01.2001r. przez Krajowy Rejestr Sądowy) należy dołączyć m.in. umowę spółki (§1) oraz podpisaną przez zarząd listę wspólników z podaniem imienia i nazwiska oraz ilości i wysokości udziałów każdego z nich (§2). Stosownie do art. 254 k.h. regulującego zasady zmiany umowy spółki ustanawia w §1 i 2 regułę, że każda zmiana umowy spółki wymaga do swej ważności uchwały wspólników, która pod rygorem nieważności -musi być zaprotokołowana przez notariusza i zmiana umowy podlega zgłoszeniu do rejestru handlowego (§1), a równocześnie z wpisem o zmianie umowy spółki należy wpisać zmiany danych wymienionych w art. 166 k.h. Przepis art. 254 §5 wyraźnie stanowi, że przed zarejestrowaniem zmiana umowy nie wywołuje żadnych zmian prawnych. Zatem umowa sprzedaży w dniu [...].1994r. udziałów "E" przez Z. G. nie była skuteczna. Tym samym nie doszło na jej podstawie do sprzedaży tych udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Stosownie do art.222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istoty i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniający to żądanie. Przepis ten wprowadza wymogi formalne odwołania. Jednym z nich jest wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Strona zobowiązana jest wskazać dowody, a nie dołączyć dowody. Oznacza to, że strona wskazuje dowody, które potwierdzają jej żądanie, ale już ich przeprowadzenie należy do organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organ ten nie przeprowadził dowodu z umowy sprzedaży z dnia [...].1994r. przez Z. G. udziałów w "E" Dowód ten zaś dotyczy okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z art. 180 k.h. zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zachowania formy pisemnej. Dlatego sporządzona w tej formie umowa sprzedaży w dniu [...].1994r. udziałów "E". przez Z.G. była skuteczna. Oznacza to, że nie był on już udziałowcem w dacie wydawania decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. Z kolei wg. uchwały 7 sędziów z dnia [...].1996r. sygn. akt FPS 3/96 przepisy o odpowiedzialności udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki mają zastosowanie do aktualnych udziałowców (POP z 1997r. nr. 1, poz.4). Tym samym w stosunku do Z. G. nie mogła być wydana decyzja o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "E". Skoro organ i instancji postąpił inaczej to naruszył przepisy prawa materialnego o tej odpowiedzialności. Za stanowiskiem tego organu nie przemawia również treść art. 166 k.h. Przepis ten brzmiał: "Wpis spółki do rejestru handlowego powinien obejmować: 1. formę, siedzibę, adres i przedmiot przedsiębiorstwa, 2. wysokość kapitału zakładowego, 3. postanowienia określające, czy współudziałowiec może mieć jeden, czy większą ilość udziałów, 4. imiona i nazwiska członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki, 5. jeżeli przy zawieraniu spółki wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne -zaznaczenie tej okoliczności, 6. czas trwania umowy spółki, jeżeli w myśl umowy jest ograniczony, 7. jeżeli umowa wskazuje pismo przeznaczone do ogłoszenia spółki -oznaczenie tego pisma" Wbrew temu co twierdzi się w odpowiedzi na skargę w przepis ten nie obejmował wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego listy wspólników, tej listy jest więc zmianą umowy spółki. Zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa również z innych powodów." Mianowicie organy podatkowe przyjęły, iż zobowiązania podatkowe w podatkach od towarów i usług oraz importowym nie przedawniły się przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Z. G. jako osób trzeciej za zaległości podatkowe "E" Zdaniem tych organów zobowiązania te powstały z dniem doręczenia skarżącej spółce decyzji organu I instancji z dnia [...].1997r. Nr [...] ustalającej wysokość tych podatków, tj. z dniem [...].1997r. Termin uiszczenia podatków wynosił zaś 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2002r. (art.70 § 1 w związku z art. 324 § 1 ustawy ordynacja podatkowa). Jednakże stanowisko to nie jest trafne. Decyzja wymierzająca w/w Spółce przedmiotowe podatki została wydana w oparciu o art11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr.11, poz.50 ze zm.) i art. 7a tej ustawy z dnia 25 listopada 1993r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. nr. 123, poz.551 ze zm.). Z przepisów tych wynikało, iż decyzja ta ma charakter ustalający ze względu na użycie przez ustawodawcę sformułowania o ustaleniu wysokości podatków. Jednakże w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25.04.2005r. sygn. akt FPS 3/04 ONSA i WSA z 2005r. Nr. 4, poz.65 WSA stwierdził: "Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 11a ust. 1 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996r.) ma charakter deklaratywny, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu (w razie niepodania lub podanie podatku przez Urząd Celny jako płatnika w kwocie wyższej od należnej) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu wynikającej z art. 14 ust.1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej) i przeniesienie tej odpowiedzialności na importera (...). Zaprezentowanie wyżej wymienionego rozważania co do charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług (...) odnosi się także do podatku importowego". W uchwale tej Sąd wyjaśnił, iż o rodzaju decyzji wymiarowej decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe "E" powstały zaś z chwilą zaistnienia zdarzenia z którą przepisy prawa wiązały powstanie takich zobowiązań. W związku z tym decyzja wymierzająca tej Spółce podatki od towarów i usług oraz importowy miała charakter deklaratywny. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 7 ust.2 ustawy o podatku importowym termin zapłaty przedmiotowych podatków był zbieżny z terminem do uiszczenia cła i wynosił 7 dni licząc od dnia, w którym decyzja ustalająca cło stała się ostateczna. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].2005r. ustalająca cło "E" W adnotacji znajdującej się pod nią wynika, że stała się ona ostateczna w dniu [...].1994r. Termin do uiszczenia podatku importowego i od towarów i usług przez tę spółkę upłynął więc w tym samym dniu i dlatego zobowiązania podatkowe w tych podatkach przedawniły się więc z końcem 1999r., o ile w ogóle one powstały. W myśl art.2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez zobowiązanie podatkowe jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązania do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego znanego podatkiem. Zgodnie z art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.3 ustawy o podatku importowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Z kolei wg. art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne (Dz.U. z 1994r. nr.71, poz.312) po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym oraz o wymiarze należności celnych. W znajdującej się w aktach sprawy decyzja tego organu brak jest rozstrzygnięcia o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, co powodowało, że tym była mowa wyżej organ I instancji wymierzył skarżącej spółce podatek od towarów i usług oraz podatek importowy i doręczył- jak sam twierdzi- w dniu [...].1997r. w trybie art.44 k.p.a. chociaż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w tym dniu nie regulował doręczeń pism osobom prawnym. Zgodnie więc z art.110 k.p.a. decyzja ta nie wywołała skutków w zakresie obowiązków w niej określonych. Dlatego w oparciu o nią nie mogła zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W decyzji o tej odpowiedzialności nie rozstrzyga się wysokości zaległości podatkowych podatnika. Czyni się to w decyzji wymierzającej podatki podatnikowi. Oznacza to, ze decyzja ta musi zostać wydana wcześniej i wywołać skutki prawne. To ostatnie jak to wyjaśniono wyżej jest uzależnione od prawidłowego jej doręczenia. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ust. a u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art.200 tej ustawy.