I SA/Kr 975/11

Sygn. akt I SA/Kr 975/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2006r. nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz marzec 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.746,65 zł (osiem tysięcy siedemset czterdzieści sześć złotych 65/100). I SA/Kr 975/11 UZASADNIENIE W dniu 12 lipca 2006 r. "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie "M" Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W.) złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług m. inn. za miesiąc grudzień 2004 r. i marzec 2005 r. Składając bowiem w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 Spółka nie uwzględniła całości podatku naliczonego, jaki zapłaciła w związku z nabywaniem samochodów oraz paliw napędowych, z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzających ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego (50% - nie więcej jednak niż 5.000 zł) w przypadku nabywania samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej od określonej wzorem wskazanym w tym przepisie, oraz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem Spółka dołączyła korekty deklaracji, w których zwiększyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 64.647 zł za miesiąc grudzień 2004 r. oraz o kwotę 36.803 zł za miesiąc marzec 2005 r. Spółka wyjaśniła, że wniosek związany jest z nabywanymi towarami i usługami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jej służących, zaś w tym przypadku nie odliczono go tylko z uwagi na dyspozycje art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Tymczasem Spółka zarzuciła, że przepisy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 38 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE Nr L 77.145.1) w związku z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że z chwilą przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, polskie przepisy o podatku od towarów i usług zostały poddane wymogowi harmonizacji regulacjami zawartymi, miedzy innymi we wspólnotowych dyrektywach VAT, a zatem w dniu 1 maja 2004 r. polskie przepisy VAT powinny być zgodne z tymi regulacjami, w tym z VI Dyrektywą Rady. Dotyczy to przede wszystkim przepisów określających wyłączenia oraz ograniczenia praw do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tym samym Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług spowodowało, że ustawodawca nie skorzystał z prawa utrzymania dotychczasowych wyłączeń, lecz do prawa krajowego wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie polskie przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 188 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są niezgodne z art. 1, art. 176 ust. 1, ust. 2, ust. 6 VI Dyrektywy Rady i jako takie nie mają zastosowania. Tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych przez nią w tym okresie paliw silnikowych stosowanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz podatek od nabytych w tym okresie samochodów. Decyzjami z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. oraz marzec 2005 r., wskazując w uzasadnieniu decyzji, że przepisy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzające wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie naruszają postanowień VI Dyrektywy Rady, gdyż zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczący pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu obowiązywał również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania krajowych przepisów podatkowych i nie mają uprawnień, by odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Z tych powodów, za rozstrzygające w tej sprawie uznano przepisy prawa krajowego. W odwołaniach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im m. inn. błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż w świetle prawa wspólnotowego należało pominąć przepisy krajowe, wadliwie implementujące prawo europejskie do systemu prawa krajowego i przyznać podatnikowi prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od nabytych paliw wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a także całość podatku naliczonego od samochodów osobowych nabytych do celów działalności gospodarczej. Stanowiska Spółki nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i decyzjami z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, podzielając w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 3 i 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka nie mogła ani w grudniu 2004 r., ani w marcu 2005 r. odliczyć całego podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych nie spełniających kryteriów unormowanych w art. 86 ust. 3 i ust. 5 powołanej ustawy oraz nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu takich samochodów. Zatem istota sporu sprowadza się rozstrzygnięcia, czy mimo powyższych norm prawa krajowego, jest możliwe pełne odliczenie podatku naliczonego w oparciu o prawo wspólnotowe. Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej Spółki, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepisy Szóstej Dyrektywy Rady znajdują bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności mających miejsce na terytorium kraju. Bowiem, skoro w myśl art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta wiąże państwo, co do celów i rezultatów, pozostawiając temu państwu wybór formy i środków przyjmowanych w realizacji zakładanego przez dyrektywę celu, to musi ona co do zasady, zostać transponowana do krajowego porządku prawnego, w drodze przyjęcia bądź zmiany powszechnie obowiązującego aktu prawa krajowego. Jedynie w przypadkach braku transpozycji bądź transpozycji nieprawidłowej, w wyjątkowych okolicznościach, po spełnieniu określonych warunków, postanowienia dyrektyw mogą być zastosowane bezpośrednio. Zdaniem organu, te warunki jednak nie wystąpiły. Organ odwoławczy w szerokiej argumentacji powtórzył nadto za organem I instancji, że przepisy prawa krajowego nie naruszały prawa wspólnotowego, a ustawodawca polski w nowej ustawie nie wprowadził nowych wyłączeń nieznanych przepisom w sprawie podatku VAT sprzed akcesji. Zmiana, jaka nastąpiła w zakresie prawa do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabywaniem pojazdów samochodowych, co do zasady, nie tylko nie pogorszyła sytuacji podatników, ale raczej zliberalizowała dotychczasowe wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego, gdyż przed 1 maja 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów – podatnicy w ogóle nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mają częściowe prawo do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego w takich przypadkach (z zastrzeżeniem, iż nie więcej niż 5.000 zł). Natomiast w odniesieniu do paliw zakaz odliczania funkcjonował zarówno w ustawie z 1993 r., jak i w ustawie z 2004 r. Zatem zmiana jaka nastąpiła na mocy nowej ustawy polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane z jednej strony ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ich nabywania, a z drugiej strony wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do tych pojazdów. Zmiana ta nie dotyczyła więc samej istoty wyłączenia prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z nabywaniem nabytych samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego oraz paliwa przeznaczonego do napędu takich pojazdów. Organ zaznaczył, że w świetle prawa wspólnotowego uznać należy, że utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r. i marcu 2005 r. jest dopuszczalne, skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy. Ponadto wyłączenie (ograniczenie) prawa do odliczenia w przedmiotowym zakresie jest zgodne z generalną zasadą prawa wspólnotowego, w myśl której w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też państwo polskie, podobnie jak inne państwa członkowskie, wprowadziło wyłączenia z prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu w odniesieniu do których zachodzi duże prawdopodobieństwo, że mogą być wykorzystywane również na prywatny użytek podatnika, co może mieć miejsce szczególnie w przypadku, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 1, art. 17, czy też art. 38 VI Dyrektywy. Od powyższych rozstrzygnięć organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając ich uchylenia. W uzasadnieniu skargi, jak również w pismach procesowych z dnia 18 stycznia 2008 r. i 2 kwietnia 2009 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację, zgodnie z którymi powinna mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich eksploatacji w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. WSA w Krakowie połączył, na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym, pytając: "1.) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria? 2). W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3). Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?" Wobec skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytania prejudycjalnego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez Trybunał. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie, natomiast wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09 uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził koszty postępowania na rzecz strony skarżącej. Sąd stwierdził, że w całości podziela ocenę prawną tutejszego Sądu zawartą w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którą sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. spowodował, że od dnia 1 maja 2004 roku "nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Analogicznie, w ocenie Sądu, należało potraktować wydatki na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako, że powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi. Sąd powołał się również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07, w sprawie Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, z którego wynika, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku skutecznie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1471/09 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że mając na uwadze wyrok TS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07, nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, który kategorycznie stwierdził, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady standstill. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a więc w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru (określanego potocznie od nazwiska posła wnioskodawcy jako wzór L.). Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak uczynił to Sąd I instancji, odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady standstill. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w związku z wyrokiem NSA podtrzymuje dotychczasowe zarzuty i argumentację skarg oraz zawarte w nich wnioski o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Jednocześnie wyjaśnił, że zainicjowane przez skarżącą stronę postępowanie podatkowe dotyczyło nadpłaty w podatku VAT za miesiące grudzień 2004 r. i marzec 2005 r., powstałej na skutek nieuwzględnienia przez nią w pierwotnych deklaracjach podatku naliczonego – nie tylko jakby mogła to sugerować końcowa część uzasadnienia wyroku NSA – od nabytych pojazdów samochodowych używanych w działalności gospodarczej, ale i od nabytych paliw do takich samochodów. Ponadto skarżąca Spółka w grudniu 2004 r. i marcu 2005 r. dysponowała odpowiednio 315 i 313 pojazdami samochodowymi, z których w odniesieniu (odpowiednio) do 185 i 178 nie miała prawa do odliczenia VAT od paliwa nabytego do ich napędu (co dotyczy samochodów marki Fiat typu Palio, Marea, Brava, Punto, Stilo, Panda, które posiadały homologację ciężarową, za wyjątkiem tych, które zostały nabyte po 1 maja 2004 r.), przy czym utrata tego prawa już od maja 2004 r. nastąpiła wobec 181 samochodów z ogółu posiadanych w grudniu 2004 r. i 174 samochodów z ogółu posiadanych w marcu 2005 r. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organy podatkowe stały na stanowisku, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) nie naruszają art. 17 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 września 2011 r. przyznał, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotychczas prezentowane stanowisko organu podatkowego, że art. 86 ust. 3, czy też 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług musi ulec zmianie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż zaskarżone decyzje były wydawane przed zapadnięciem wyroku TS. Jednakże stwierdzona przez TS niezgodność z prawem wspólnotowym powyższych przepisów krajowych nie rozciąga się na wszystkie przypadki odliczania podatku naliczonego związanego z nabywaniem pojazdów samochodowych oraz paliwa przeznaczonego do ich napędu. Nie jest zatem możliwa odmowa zastosowania przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia z powołaniem się na naruszenie zasady standstill, bez dokonania w tym zakresie stosownej oceny. Ocena ta zaś powinna być dokonana poprzez odniesienie do zakresu ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy, a więc do tych, które wynikały z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Chociaż więc w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1471/09 należy niewątpliwie ponownie ocenić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, co do których podatnik utracił to prawo z dniem 1 maja 2004 r., to jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można podzielić argumentacji strony skarżącej co do pełnego prawa do odliczenia VAT z zupełnym pominięciem przepisów krajowych, jako że nie znajduje to podstaw ani w obowiązującym prawie krajowym, ani też w wykładni wspólnotowej opartej na wytycznych zawartych w ww. orzeczeniach sądowych. Mając jednak na uwadze fakt, że argumenty zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki w części zasługują na uwzględnienie w odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, w stosunku do których zastosowanie ma klauzula standstill z uwzględnieniem zapadłego w sprawie wyroku NSA – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skarg w tym zakresie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie można w całości podzielić zarzutów w nich wyartykułowanych. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W niniejszej sprawie NSA we wskazanym wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1471/09 dokonał takiej wykładni przepisów art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r. i marcu 2005 r. z uwzględnieniem wyroku TS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 (w/s Spółki Magoora). Uzasadnienie powyższego wyroku znane jest stronom, a zatem nie ma potrzeby dokładnego przytaczania jego treści oraz argumentów tam przedstawionych. W tym miejscu należy jedynie wskazać na podstawowe tezy wynikające z uzasadnienia przedmiotowego wyroku, które sprowadzają się do stwierdzenia, że nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, iż zasada standstill stoi na przeszkodzie stosowania przepisów art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem należy je całkowicie pominąć dopuszczając możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych i paliwa do nich. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygn. akt C-414/07 wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Z tej tezy wywiedziono wniosek, że w przypadku samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., a zatem w stosunku do tych samochodów zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 maj 2004 r. Innymi słowy, stronie skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczeń tylko w takim zakresie, w jakim posiadałaby je przed dniem 1 maja 2004 r. lub jeżeli wprowadzone w życie później przepisy takie prawo by jej przyznawały. Tymczasem obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 25 ust.1 pkt 2 oraz pkt 3a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu. A po tym dniu stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru (tzw. wzoru L.). Wskazać również należy, której to okoliczności nie analizował NSA we wskazanym wyroku, że z kolei względem samochodów innych niż osobowe warunkiem odliczenia VAT było spełnienie warunków określonych w przepisach w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. lub na dzień 30 kwietnia 2004 r. (w zależności od tego, które przepisy są korzystniejsze dla podatnika). Z kolei w przypadku paliw warunkiem odliczenia VAT było wykazanie, że paliwo było nabywane do samochodu innego niż osobowy, którego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W świetle powyższych rozważań nie można też uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż cytowane przepisy krajowe, wprowadzające wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie naruszają postanowień VI Dyrektywy Rady. Mając na uwadze fakt, że spór w postępowaniu przed organami podatkowymi dotyczył jedynie zasady, a więc sposobu wykładni art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r. i marcu 2005 r., zaskarżone decyzje należało wyeliminować z porządku prawnego. Organy bowiem, z wiadomych względów (decyzje były wydawane przed zapadnięciem wyroku TS), nie dokonały oceny naruszenia zasady stałości zgodnie ze wskazanymi wytycznymi. Nie zajęły się też analizą konkretnych, wskazanych przez podatnika przypadków utraty prawa do odliczenia VAT na mocy nowych przepisów. Podatnik dołączył zresztą wykaz wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów. Obecnie zatem obowiązkiem organów będzie dokonanie oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, co do których podatnik utracił to prawo z dniem 1 maja 2004 r. (według zasad wskazanych wyżej). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach faktycznych i prawnych – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skarg w łącznej wysokości 1.604 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej wysokości 6.000 zł oraz opłatę od pełnomocnictw w kwocie 34 zł, a także koszty przejazdu pełnomocnika w kwocie 108,65 zł. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania w kwocie przewyższającej minimalne stawki określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, gdyż uznał, że nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie nie wykraczał poza ramy standardowych czynności, jakie fachowy pełnomocnik winien podjąć, chcąc należycie reprezentować stronę skarżącą w postępowaniu sądowym. Zważyć zwłaszcza należy, że nie wszystkie zarzuty zawarte w skargach były zasadne i zyskały aprobatę sądu.