I SA/Kr 980/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku . dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok skargę oddala Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2020 r., którą odmówił M. K. uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją DIAS w K. z dnia [...] marca 2018 r., wskazując jako podstawę wznowienia przesłankę określoną w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w tym samym czasie M. K. wniósł skargę do WSA w Krakowie na decyzję wymiarową, DIAS w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. zawiesił postępowanie do czasu powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie ze skargi. WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 543/18, odrzucił skargę jako wniesioną po terminie, a NSA postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. zażalenie na to postanowienie oddalił. W związku z tym organ podjął zawieszone postępowanie wznowione na żądanie strony. DIAS w K. wskazał, że kwestią sporu w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy zaistniała przewidziana prawem podstawa wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 §1 Ordynacji podatkowej. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja ani też powielenie postępowania zwykłego. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała przesłankę przewidzianą w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. według skarżącego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Strona wskazała jako nowe dowody dwie faktury, potwierdzenie salda na dzień 31 maja 2014 r. wystawione przez F. Sp. z o.o., potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2015 r. wystawione przez M. Sp. z o.o., podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2013 r. (po dokonanych zapisach korygujących), korektę zeznania PIT-36 za 2013 r. DIAS w K. wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ponownie przeanalizował, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki i uznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia [...] marca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że zarówno faktura z dnia 8 marca 2013 r. wystawiona przez K. T.&S. M. K. na rzecz E. M., jak i jej korekta – faktura z dnia 9 kwietnia 2013 r. były przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Podatnik w dniu 25 października 2015 r. przesłał kopię tej korekty do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (tom II akt sprawy karty 395-396). Zatem nie są to dowody nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, ponieważ były one analizowane i oceniane w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Tym samym dowody te nie spełniają warunku określonego w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie są one nowymi okolicznościami czy dowodami, które nie były znane wcześniej organowi wydającemu decyzję. Za bezzasadne należy również uznać powoływanie się przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie na dowód w postaci księgi przychodów i rozchodów (po dokonaniu skorygowanych zapisów) oraz korektę zeznania podatkowego PIT-36. Oba te dokumenty zostały sporządzone już po wydaniu decyzji. Skorygowana księga przychodów i rozchodów oraz przygotowana na jej podstawie korekta zeznania podatkowego PIT-36 nie stanowią same w sobie dowodów, gdyż sporządzane są na podstawie innych dokumentów źródłowych. Zatem jedynie dowody źródłowe mogą co najwyżej stanowić dowody, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. DIAS w K. stwierdził również, że dowody w postaci potwierdzeń sald wystawione przez F. Sp. z o.o. oraz E. M. Sp. z o.o. nie posiadają waloru istotności dla sprawy. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym samy dowód w postaci potwierdzenia sald z tym kontrahentem nie spełnia wymogów art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Zdaniem DIAS w K. nie znajduje także uzasadnienia kwalifikowanie do podstaw wznowienia postępowania dowodu w postaci faktury nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. wystawionej przez S. na kwotę 95 000 euro tytułem kosztów transportu, magazynowania i oczyszczania towaru. Pełnomocnik podał, że faktura ta została zagubiona i z tego powodu nie uwzględniono jej uprzednio w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie DIAS w K. dokument ten nie istniał ani w dacie jego sporządzenia, ani w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Za mało wiarygodne zostało uznane twierdzenie, że M. K. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego przed pierwszą i drugą instancją, nie pamiętał i nie ujawnił dokumentu opiewającego na tak istotną kwotę. Zwłaszcza, że rzekoma faktura wystawiona przez S. I. E. faktura nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. tytułem kosztów transportu, magazynowania i oczyszczania towaru jest niezgodna z zapisami umowy zawartej w dniu 16 października 2012 r. między K. T. & S. M. K. (nabywcą), a S. I. E. (sprzedawcą). Zgodnie z zapisami tej umowy wszelkie koszty transportu, magazynowania i opłaty portowe ponosi sprzedający, czyli S. I. E.. W umowie brak jest zapisów dotyczących ewentualnej rekompensaty za koszty poniesione przez sprzedającego. Przedłożenie tej faktury dopiero na etapie wniosku o wznowienie postępowania dowodzi, że dokument ten nie istniał ani w dacie, która widnieje w jego treści, ani w dacie wydania decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, tym samym nie spełnia warunków określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS w K. za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nienależytego uzasadnienia decyzji, poprzez zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń. Podał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, dlaczego dowody wskazane przez pełnomocnika nie spełniają wymogów art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - przypomniał stan faktyczny sprawy, wskazał jakie fakty i okoliczności zostały uwzględnione i wpłynęły na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w sprawie. Norma prawna zawarta w tym artykule dotyczy tylko wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Analiza przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej doprowadziła do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia [...] marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W skardze na decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122, 187§1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności twierdzeń i dokumentów przytaczanych przez skarżącego, co wyrażało się w przyjęciu przez organy jedynie profiskalnej oceny dowodów, a co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego – co miało wpływ na wynik sprawy; b. art. 2a O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a przez to nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; c. art. 121 §1 i art. 210 §4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; d. art. 121 §2 i art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; e. art. 233 §1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy (odmowie uchylenia) decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia [...] marca 2018 r.; f. art. 240 §1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że wykazane przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym argumenty, nie mogą zostać uznane na gruncie unormowań art. 240 §1 pkt 5 O.p., za wystarczające podstawy do zmiany wydanej w dniu [...] marca 2018 r. decyzji ostatecznej, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; g. art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., które polega na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji DIAS w K. z dnia [...] maja 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w ww. art. 240 § 1 O.p. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (wyrok NSA z 20.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16, LEX nr 2502492). Art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi (wyrok NSA z 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie stanowią istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Dowody w postaci faktury z dnia 8 marca 2013 r. wraz z fakturą korygującą z dnia 9 kwietnia 2013 r. nie są nowymi dowodami w sprawie – były one bowiem przedmiotem analizy i oceny w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Nie są to więc nowe, nieznane wcześniej organowi dowody. Warunku z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie spełnia także dowód w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. (po dokonanych zapisach korygujących) oraz korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. w szczególności z uwagi na fakt, że powstały one po wydaniu decyzji wymiarowej. Nowe dowody muszą istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a dla organu mają być one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Sąd podziela także ocenę organów, co do potwierdzeń sald wystawionych przez F. Sp. z o.o. oraz przez E. M. Sp. z o.o. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Oceny tej nie zmienia przedłożone przez skarżącego potwierdzenia salda. Nie stanowi bowiem dowodu, z którego wypływają takie fakty zaistniałe przed wydaniem decyzji ostatecznej, nieznane organowi wydającemu decyzję, które powinny były stanowić element stanu faktycznego załatwionej wówczas sprawy podatkowej, kształtować tenże stan faktyczny, a w rezultacie także rozstrzygnięcie w niej podjęte (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 488/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiego dowodu nie stanowi również potwierdzenie salda wystawione przez E. M. Sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2015 r., a odnoszące się do szeroko omówionej w decyzji wymiarowej transakcji sprzedaży wytłoków oliwek, udokumentowanej fakturą z dnia 8 marca 2013 r. W toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. organ jednoznacznie ustalił, że podatnik uzyskał przychód należny z tytułu sprzedaży wytłoków z oliwek, faktura z dnia 8 marca 2013 r. została ujęta w rejestrze zakupów VAT przez spółkę E. M., a jej wartość została rozliczona w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2013 r. Transakcja, której dotyczy faktura niewątpliwie miała miejsce. Dowód w postaci potwierdzenia salda nie mógł zatem zostać uznany za istotny, mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym. Słusznie organ uznał także, że nie są wiarygodne twierdzenia podatnika, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, nie pamiętał i nie ujawnił faktury z dnia 28 marca 2013 r. wystawionej przez S. na kwotę 95 tys. euro tytułem kosztów transportu, magazynowania i oczyszczania towaru. Faktura ta pozostaje zresztą w sprzeczności z zapisami umowy zawartej w dniu 16 października 2012 r. między K. T.&S. M. K. (nabywca) a S. I. E. (sprzedawca) o sprzedaż biomasy. Sąd wskazuje, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie dowody, o których istnieniu nie wiedziała w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła w związku z tym żądać ich uwzględnienia w jego toku. W rozpoznanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, z których wynikałoby, że nie wiedział o istnieniu dowodów, które miały – w jego ocenie – uzasadniać zmianę decyzji wymiarowej za 2013 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a tego właśnie oczekiwał skarżący. Podsumowując Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwalające na zmianę uprzednio wydanej decyzji ostatecznej. Mając na uwadze ww. okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.