I SA/Kr 982/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg I.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 3 października 2014 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył deklarowane przez I. B. (dalej: Skarżąca) obroty oraz podatek należny uwzględniając oszacowanie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług w firmie Skarżącej i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane. Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych. W 2009 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, usług dorabiania kluczy, usług gastronomicznych w kilku punktach, tj. Sklep i punkt dorabiania kluczy T., ul. [...], Punkt dorabiania kluczy, ul..[...], Restauracja O., ul. [...], Restauracja R. ul. [...], Bar [...], Stacja paliw [...], Cafe [...], ul. [...], I., ul. [...]. W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w odniesieniu do rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2009 r. dotyczących działalności handlowej prowadzonej w punktach dorabiania kluczy T. w G., w N. a także w I. Natomiast stwierdzono, iż Skarżąca nierzetelnie i wadliwie prowadziła rejestry sprzedaży dokumentujące działalność gastronomiczną w Restauracji O., Restauracji R., Barze [...], Cafe [...] za okres od stycznia do grudnia 2009 r., dlatego też organ I instancji nie uznał tych rejestrów za dowód w prowadzonym postępowaniu, a w związku z faktem, iż dane wynikające z tych rejestrów nie pozwalały w ocenie organu I instancji na określenie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług w działalności gastronomicznej prowadzonej przez Skarżącą, to dokonał oszacowania tej podstawy. Od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2014 r. I. B. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu poszczególnych decyzji organ zauważył , że pomimo , iż decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące to jednak z uwagi na specyfikę rozstrzygnięcia sprawa wymaga rozpoznania na tle całego 2009 r. Istota sporu dotyczyła nieuznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonej przez I. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu i dokonaniu obliczenia średniej marży, odstępując od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując jako dowody, kalkulacje sporządzone przez I. B. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy chcąc zakwestionować wartości wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące przychodów i kosztów, sporządzonym w oparciu oprowadzone przez podatnika księgi podatkowe miał obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Nierzetelność księgi wywiedziono z niskiej marży, w wysokości 60,19 %, mającej bezpośrednio świadczyć o niedoborach w sprzedaży. W przypadku Restauracji Cafe [...] marża była ujemna ( -18,8%) co oznacza, iż sprzedaż była dokonywana poniżej kosztów wytworzenia posiłków gastronomicznych i ze stratą, co zaprzecza idei prowadzenia działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysk. Przy czym jak ustalono w toku kontroli, we wszystkich badanych lokalach gastronomicznych sprzedawany był podobny asortyment. Zauważono , że wyliczona średnia marża w 2009 r. znacznie odbiegała od ogólnie stosowanych marż w branży gastronomicznej. Przeprowadzone przez organ I instancji kontrole doraźne w innych jednostkach gastronomicznych prowadzących działalność gospodarczą na terenie G. i okolic wykazały, iż we wszystkich kontrolowanych jednostkach zrealizowana marża była znacznie wyższa od marży wykazanej przez firmę Skarżącej . Ze względu na ochronę danych osobowych i tajemnicę skarbową, w protokole z kontroli nie podano szczegółowych danych podmiotów gospodarczych w których prowadzono kontrole. Jak ustalił jednak organ I instancji w oparciu o marże stosowane w 4 wybranych lokalach gastronomicznych stosowana w branży gastronomicznej marża wahała się od 94,96 % do 223,57 % i tak: -w restauracji 1 marża wyniosła 94,96 % w 2009 r., 142,98 % w 2010 r. i 121,15 % w 2011 r., -w restauracji 2 marża wyniosła 135,25 % w 2010 r., a 111,42% w 2011 r, -w domu weselnym 119,47% w 2010 r. i 223,57 % w 2011 r., -w pizzerii 100,06% w 2010 r. Z uwagi na fakt, iż wyliczona średnia marża w działalności gastronomicznej w firmie Skarżącej znacznie odbiegała od wyżej wskazywanych marż w branży gastronomicznej, to w trakcie kontroli uznano za zasadne wyliczenie marży na sprzedaży poszczególnych towarów i usług gastronomicznych. Co do zasady wyliczenie takiej marży w oparciu o dane z 2009 r. okazało się jednak niemożliwe, gdyż jak ustalił organ I instancji w toku prowadzonej kontroli, towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Przykładowo na paragonach widniała nazwa " napój zimny’ deser" "napój gorący" itp. . Nie było zatem możliwe przeprowadzenie przez organ I Instancji dowodu w zakresie faktycznego stosowania marż . Ponadto wyliczono , że w firmie Skarżącej w 2012 r. średnia marżą z działalności gastronomicznej wyniosła 115,62 %. %. Przy czym marża w odniesieniu do sprzedaży ze stawką 8%, co dotyczy głównie posiłków gastronomicznych, wyniosła 95,77%, a w przypadku sprzedaży ze stawką podstawową, co dotyczy alkoholi i pozostałych napojów wyniosła 150,35%. ( tabela nr 3 ) Zatem jak wynika z powyższej tabeli, marża wyliczona na podstawie kart menu z restauracji z 2012 r. i przedłożonej przez Skarżącą kalkulacji kosztu zakupu towarów niezbędnych do przygotowania posiłków, jest znacznie wyższa niż w przypadku marży jaką organ I instancji wyliczył na podstawie przedłożonej dokumentacji za 2009 r. (rejestry zakupów i sprzedaży, spis z natury na początek i koniec 2009 r.), która średnio wyniosła 60,19 %. Przy czym zauważono, iż marża za 2012 r. w firmie Skarżącej była zbliżona do marż jakie stosowały inne podmioty świadczące usługi gastronomiczne, która wahała się od 94,96 % do 223,57 %. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w charakterze świadków 18 pracowników zatrudnionych w 2009 roku w firmie Skarżącej, którzy zeznali iż marże stosowane w latach następujących po 2009 r. ( w tym w 2012 r.) były zbliżone do marż stosowanych w 2009 r. . Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili badanie księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2009 rok. Z powyższego badania sporządzony został na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa protokół, z którego wynika, że prowadzone ewidencje podatkowe nie pozwalają na określenie podatku dochodowego za 2009 rok i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r. dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów i usług były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne i wystawione dla podmiotów gospodarczych faktury za usługi wynajmu i usługi budowlane. Dowodami identyfikującymi przedmiot sprzedaży w zakładach gastronomicznych były wyłącznie paragony z kas fiskalnych. Jednak na postawie paragonów z kas fiskalnych rejestrujących obroty w zakładach gastronomicznych nie można było ustalić co było przedmiotem sprzedaży, ponieważ na paragonach tych nie podawano nazw towarów wymaganych przepisami § 5 ust. l pkt 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1338). Jednocześnie ustalono, iż Skarżąca nie okazała organowi podatkowemu kopii wszystkich paragonów drukowanych w 2009 roku w kasach fiskalnych rejestrujących obroty zakładów gastronomicznych. Pomimo wezwań celem dostarczenia brakujących dokumentów Skarżąca nie dostarczyła ich, wręcz uznała, że w dniu 12 sierpnia 2013 roku dostarczyła komplet brakujących dokumentów, a na dowód posiada potwierdzenie ich odbioru - pracownika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu podatkowego dnia 12 sierpnia 2013 r. Skarżąca dostarczyła nieopisane rolki kopii paragonów bez wykazu z których by wynikało, ile rolek dotyczy poszczególnych restauracji. W takiej sytuacji rolki kopii paragonów zostały komisyjne uporządkowane i dopiero wtedy stwierdzono braki. Z oświadczenia osoby która odebrała od Skarżącej rolki paragonów wynika, iż w trakcie ich odbioru nie można było ustalić czy przedłożono wszystkie żądane dokumenty, gdyż dostarczono je około godz. piętnastej tuż przed zakończeniem pracy urzędu. A zatem z powyższych przyczyn na potwierdzeniu odbioru nie wyrażono stanowiska czy Skarżąca dostarczyła wszystkie dowody, gdyż ustalono to dopiero w momencie komisyjnego spisywania przekazanych dokumentów. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu podatkowego nieposiadanie w 2013r. kopii wszystkich paragonów fiskalnych za 2009r. narusza przepisy art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Z powołanych przepisów wynika, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę winien zawierać nazwę towaru lub usługi w sposób, który umożliwiłby określenie przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji. Z ustaleń organu I instancji, dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącej wynika, iż towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w rejestrach sprzedaży w działalności gastronomicznej były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne, to podawanie nazw sprzedawanych towarów i usług na paragonach w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, powoduje iż rejestry sprzedaży są prowadzone w sposób wadliwy. Ewidencja ta nie zawiera bowiem, wbrew brzmieniu art.. 109 ust. 3 ustawy o VAT, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Niepodawanie na paragonach drukowanych przez kasy fiskalne nazw sprzedawanych towarów pozwalających na jednoznaczne ustalenie jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów utrudnia wykrycie zaniżenia obrotów ze sprzedaży. Dlatego oceniając, czy opisana nieprawidłowość oparcia zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach, Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał przychody ze sprzedaży piwa zaewidencjonowane w kasie fiskalnej Restauracji "O." w G. za te miesiące (od stycznia do lipca 2009r), których dotyczyły okazane organowi podatkowemu kopie paragonów z wydatkami na zakup piwa poniesionymi w tych okresach rozliczeniowych. Z ustaleń wynika, iż przychody ze sprzedaży piwa według cen gastronomicznych zaewidencjonowane w kasie fiskalnej ustalone na podstawie kopii paragonów w analizowanych okresach 2009r. były niższe od wydatków na zakup piwa do tej restauracji. Skoro obrót z tytułu sprzedaży piwa w Restauracji O. za okres od stycznia do lipca 2009 r. (tj za okres za który Skarżąca przedłożyła komplet kopii paragonów dokumentujących sprzedaż) był niższy niż wydatki na zakup piwa do tej Restauracji, to deklarowane obroty z tytułu sprzedaży piwa w tej Restauracji były nierzetelne. O tym, że stwierdzona wadliwość rejestrów sprzedaży miała znaczenie dla sprawy świadczy również okoliczność, iż podawanie nazw sprzedawanych towarów w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży nie pozwalało na weryfikację przez organy podatkowe prawidłowości naliczania należnego podatku VAT. Z uwagi zatem na fakt, iż w sposób nieprawidłowy Skarżąca identyfikowała nazwy sprzedawanych towarów i usług na paragonach, to organ I instancji zasadnie uznał prowadzone rejestry sprzedaży, w których ewidencjonowano obrót w oparciu o miesięczne raporty z kas fiskalnych za wadliwie, gdyż wady te miały istotne znaczenie w sprawie, jako iż uniemożliwiały skontrolowanie przez organy podatkowe podatnika czy rzetelnie ewidencjonuje obrót i prawidłowo nalicza podatek od towarów i usług. O tym, że nierzetelność rejestru sprzedaży dotyczyła wszystkich punktów gastronomicznym w całym 2009 r. świadczą w ocenie organu również okoliczności, iż w latach 2002 do 2007 Skarżąca wykazywała stratę a tylko w 2008 r. zadeklarowała dochód ale w bardzo małej kwocie bo tylko 1.468,93 zł. to jednocześnie w kolejnych latach zwiększała rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej. Zgłaszała bowiem nowe adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zauważono, iż w jednej ze swoich restauracji (tj. w Cafe [...]) w 2009 r. Skarżąca uzyskiwała obroty niższe od kosztów własnych (marża ujemna) czego w żaden sposób nie wyjaśniła, a zatem jest to nieuzasadnione w kontekście zasad funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Jeszcze raz podkreślono , że, że za okres od stycznia do grudnia 2009 r. średnia marża w firmie Skarżącej obliczona przez organ I instancji w toku prowadzonej kontroli była bardzo niska i znacznie odbiegała od ogólnie stosowanych marż w jednostkach gastronomicznych. Dlatego też po dokonaniu analizy wydatków na zakup i sprzedaż piwa w Restauracji O. w kontekście ww. okoliczności oraz opisanych wcześniej faktów braku możliwości identyfikacji sprzedawanych towarów i usług, organ I instancji zasadnie uznał, iż rejestry sprzedaży w były nierzetelne i nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasadnie organ I instancji ustalił, iż dane wynikające z rejestrów sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wynikało to z faktu, iż nie przedłożono kopii paragonów potwierdzających całą dokonaną w 2009 r. sprzedaż, a ponadto identyfikowano na paragonach sprzedawane towary i usługi w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży (brak precyzyjnej nazwy). W przedmiotowej sprawie nie było możliwe ustalenie tej podstawy w oparciu o przesłuchanie nabywców usług gastronomicznych z uwagi na brak ich identyfikacji, gdyż głównie były to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania można ustalić wyłącznie poprzez oszacowanie. Jak również zasadnie uznał, że nie można w niniejszej sprawie zastosować ustawowych metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1 do 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał przyczyny z powodu których nie jest możliwe zastosowanie tych metod szacowania. W związku z niemożliwością zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zastosował metodę pozaustawową. Metoda ta polegała na oszacowaniu podstawy opodatkowania poprzez powiększenie wykazanej w ewidencji zakupów za 2009 r. wartości zakupów surowców do wytworzenia produktów gastronomicznych i towarów przeznaczonych do sprzedaży w zakładach gastronomicznych w stanie nieprzetworzonym, o średnią marżę gastronomiczną jaką organ I instancji wyliczył za 2012 r. na podstawie sporządzonej przez Skarżącą kalkulacji kosztu zakupów surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w restauracji i ceny ich sprzedaży widniejącej na kartach menu. Tak ustalona marża wynosiła 95,77% -średnia marża stosowana przy sprzedaży ze stawką obniżoną (co do zasady na posiłki) oraz 150,35%.- średnia marża dla sprzedaży ze stawką podstawową . Tak wyliczona wysokość marży została jednak zmodyfikowana w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej ze stawką obniżoną, gdyż uwzględniono w tym zakresie wyjaśnienia, Skarżącej. W konsekwencji wyliczono średnią ważoną marżę dla posiłków gastronomicznych opodatkowanych stawką 7%, która wyniosła 75,90%. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 05.11.2014 r. wskazane w odwołaniu podmioty nie prowadzą działalności w podobnym zakresie i w podobnych warunkach do działalności Skarżącej . Wskazana Restauracja T. nie zadeklarowała w 2009 r. przychodów ze sprzedaży. Natomiast pozostałe trzy zakłady gastronomiczne wymienione w odwołaniu zadeklarowały znacznie wyższe przychody za cały 2009 r. niż te osiągnięte przez Skarżącą z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych w poszczególnych restauracjach. W tej kwestii organ szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji do czasu rozpatrzenia skarg. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie: -art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ rozpoznający sprawę oraz zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, że ma on zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie istniała żadna rzeczywista podstawa do tego, by ustalać inną wartość zobowiązania w podatku VAT, aniżeli ta, która wynika z deklaracji złożonej przez Skarżącą, -art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo całkowitego braku istnienia przesłanek uprawniających organ do szacowania tj. braku danych do ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w ocenie Skarżącej istniały dane źródłowe, które pozwoliłyby na prawidłowe i precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, -art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania, jak również zaniechanie merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod ustawowych, -przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: dokonanie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wypracowaną przez organ i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie nie zachodził żaden szczególnie uzasadniony przypadek do tego uprawniający a także dokonanie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania pVzez organ II instancji, wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o dane z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych danych, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania, -23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i określenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania, w szczególności w ten sposób, że organy podatkowe uznały, że wystarczające jest, na podstawie zeznań świadków, by marżę stosowaną przez Skarżącą w 2012 r. przenieść do szacowania "przychodu" za 2009 r., w sytuacji w której nie istniały żadne racjonalne ani prawne okoliczności by zastosować taki mechanizm, -§ 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony opis towaru i usługi stanowiący rozwinięcie nazwy, podczas gdy informacje takie nie są potrzebne i wymagalne, o tyle tylko, o ile dane te da się ustalić w inny sposób a taka możliwość zachodziła w przedmiotowym przypadku, -przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego przez organ II instancji, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, nie należy przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej lecz w takiej jaka wynika z decyzji naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy kwota wynikająca z odpowiedniej deklaracji VAT jest jedyną właściwą kwotą należności publicznoprawnej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 wzw.zart. 188, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: -uchylenie się przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z koniecznością ustalenia porównywalnych lokali gastronomicznych, (które - co ważne - pomimo różnych nazw serwowały takie same dania jak Skarżąca) celem dokonania prawidłowego oszacowania podstawy wymiaru zobowiązania w podatku, bowiem zgodnie z argumentacją organu, takie działanie polegające na dokonaniu porównań z innymi lokalami gastronomicznymi, prowadziłoby do naruszenia danych osobowych i złamania tajemnicy skarbowej, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z dyrektywą dochodzenia do prawdy obiektywnej, czy doszło do naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, -uchylenie się przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych (pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie rozprawy) celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, w wyniku czego doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, -nie wyjaśnienie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzygnięciu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności w szczególności poprzez kategoryczne stwierdzenie organu, że marża porównywana w innych gastronomicznych była znacznie wyższa aniżeli u Skarżącej, natomiast nie było żądnych podstaw do tego by nie dać wiary Skarżącej i ustalić poziom marży na wyższym poziomie, w wyniku czego doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 124 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzić z góry ustaloną tezę organu, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że uzasadnienie decyzji pozbawione jest wiarygodnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wskazania wiarygodnych przyczyn odstąpienia od zastosowania metod ustawowych, a także brak wskazania przekonującego uzasadnienia organów na czym .szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, w szczególności art. 190 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej -zasady udziału w czynnościach dowodowych, czego przejawem było konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów np. w zakresie umożliwienia złożenia wyjaśnień przez Skarżącą, a także nie włączenie w' poczet materiału dowodowego nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Skarbowym i uznanie przez organ II instancji, że takie działanie jest działaniem prawidłowym, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu pokonywania wspólnych zakupów towarów do wszystkich prowadzonych przez Skarżącą punktów gastronomicznych, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić, -przekroczenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez stronnicze nastawienie urzędnika prowadzącego postępowanie do rezultatu jaki ma ono osiągnąć i popieranie z góry założonej tezy, z pominięciem innych dowodów, -nie wyjaśnienie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji, przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy (czym doszło do naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej), nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (czym doszło do naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej), tj: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dął wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności w szczególności w zakresie zeznań świadków, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania, - naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy w sprawie zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze względu na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji, decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i pozbawienie Skarżącej prawa do zweryfikowania prawidłowości dokonanego wymiaru w drodze kontroli instancyjnej, -naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna bowiem opiera się na nieprawidłowych I niepełnych materiałach źródłowych podczas gdy podatkowe księgi przychodów i rozchodów były prawidłowo prowadzone, - naruszenie przez organ I instancji i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy a skoro tak, to nie mogą one stanowić dowodu na to co wynika z zapisów w nich zawartych, podczas gdy księgom podatkowym Skarżącej nie można odmówić waloru rzetelności i prawidłowości z uwagi na okoliczność, że prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ewidencjonowane były w nich wszystkie transakcje. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skargach, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 982/15 z do sygn. akt I SA/Kr 987/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 982/15 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W złożonej skardze podniesiono też zarzut uchylenia się przez organ I instancji (i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji), od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych (pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie rozprawy) celem ustalenia stanu faktycznego, w wyniku czego doszło naruszenia przez organy przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego, podzielić należy ocenę organów, iż zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy m.in. jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W złożonym odwołaniu, skarżąca wnosiła o przeprowadzenie rozprawy powołując 4 okoliczności, które wymagały wyjaśnienia na rozprawie, jednak w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te słusznie nie miały dla sprawy znaczenia i dlatego prawidłowo postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. odmówiono przeprowadzenia rozprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czego przejawem miało być konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, np. w zakresie umożliwienia złożenia wyjaśnień przez skarżącą, a także nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Skarbowym na okoliczność przedłożenia przez skarżącą kompletu rolek z kasy fiskalnej w tym urzędzie. Jak wskazywał organ, nagranie z monitoringu z daty dostarczenia rolek, było skasowane w momencie składania wniosku a w ocenie Sądu za zasadnością odmowy przeprowadzenia tego dowodu przemawiał fakt, iż nie miał on znaczenia dla sprawy, dlatego organ odwoławczy słusznie odmówił jego prowadzenia a także przeprowadzenia rozprawy na tą okoliczność. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodów w niniejszej sprawie nie stanowiła naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pozbawione podstaw prawnych są też zarzuty jakoby w sytuacji gdy organ I instancji miał wątpliwości, czy przedłożone w organie podatkowym rolki paragonów są kompletne, to miał prawo odmowy przyjęcia tych dokumentów, z pouczeniem w jakiej formie mają być przedłożone w Urzędzie Skarbowym. A jeżeli je przyjął to zasadne jest domniemanie, że rolki były kompletne. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, iż organ podatkowy, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem organ nie mógł odmówić przyjęcia złożonych dokumentów, nawet gdyby przy ich odbiorze ustalił, iż są niekompletne. Natomiast okoliczność, że nie uporządkowano i nie przedłożono kompletu tych dokumentów, organ I instancji ustalił dopiero w wyniku przeglądnięcia i analizy otrzymanych materiałów dowodowych. Sugerowane natomiast przez skarżącą domniemanie kompletności złożonego materiału nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w kwestii odmowy umożliwienia złożenia wyjaśnień przez Skarżącą, należy zauważyć, że organ I instancji przesłuchał Skarżącą w charakterze strony w dniu 16 września 2014r. oraz sporządził protokół z jej wyjaśnień złożonych w dniu 15 stycznia 2014r. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem wadliwej oceny ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie ich rzetelności i wadliwości. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone w sposób wadliwy (§4). Przy czym organ podatkowy uznaje jednak za dowód, księgi podatkowe, które są prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3 powołanego przepisu). Natomiast księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 powołanego przepisu). Rozważając zasadność rozstrzygnięcia w tym względzie zwrócić jeszcze należy uwagę na art. 111 ust. 9 ustawy o podatku od towarów I usług stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych - uwzględniając potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych, konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez niego czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie oraz optymalne dla danego typu obrotu rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas - został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowych kryteriów i warunków, technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Uwzględniając więc, m.in. konieczność zapewnienia konsumentowi możliwości kontroli o której mowa powyżej, w § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów, warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338), uregulowano, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 10 powołanego przepisu, paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Z powołanych przepisów wynika więc, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę winien zawierać nazwę towaru lub usługi w sposób, który umożliwiłby określenie przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji. Z ustaleń organu I instancji, dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącej wynikało, iż towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Na paragonach podawano tylko takie nazwy towarów, jak: dania obiadowe, napój zimny, deser, napój gorący, piwo, alkohol, dodatki barowe, pizza, drink - na podstawie których nie można było ustalić rodzaju sprzedanych towarów. Powyższe ustalono w oparciu o analizę przedłożonych paragonów fiskalnych. Z uwagi na fakt, iż dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w rejestrach sprzedaży w działalności gastronomicznej były miesięczne raporty drukowane przez kasy fiskalne, to podawanie nazw sprzedawanych towarów i usług na paragonach w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, powoduje, że zasadną jest konstatacja, iż rejestry sprzedaży były prowadzone w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej informacje i dane o jakich mowa wyżej nie były potrzebne i wymagalne, o tyle tylko, o ile dane te da się ustalić w inny sposób, a taka możliwość zachodziła w przedmiotowym przypadku. Z twierdzeniem tym nie sposób jednak się zgodzić gdyż nie dość, że nie wynika z treści obowiązujących w tym zakresie przepisów to jeszcze jest w istocie polemiką z treścią przepisu, którego interpretacja nie uzasadnia i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Uzasadnieniem zaniedbań w tym zakresie nie mogły być – jak twierdziła skarżąca – trudności z wprowadzaniem wszystkich sprzedawanych produktów do kasy fiskalnej jak również żądania klientów by na paragonach nie wyszczególniać pozycji, które zamówili w restauracji. Akceptując takie sugestie jak również zaniechując wykonywania obowiązków nakładanych przez obowiązujące podatników przepisy, skarżąca sama i w dodatku świadomie naraziła się na negatywne konsekwencje prawne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił też, że skarżąca nie posiada kopii paragonów za cały okres od stycznia do grudnia 2009r. Zgodnie natomiast z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też skarżąca winna posiadać także w latach 2012-2014 tj. w latach w których prowadzono postępowanie podatkowe w I instancji, kopie paragonów potwierdzających dokonywaną w 2009r. sprzedaż ewidencjonowaną na kasie fiskalnej. Brak możliwości ustalenia jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów było więc niewątpliwie nieprawidłowością mającą wpływ na przyjęcie przez organy podatkowe tezy o zaniżeniu przez skarżącą przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach, co obrazowało porównanie wydatków na zakup towarów sprzedanych lub zużytych do produkcji sprzedanych wyrobów z przychodami zaewidencjonowanymi w kasach fiskalnych. Powyższe porównanie wykazało zaniżenie przychodów, a zatem Sąd nie miał podstaw by kwestionować tezę o nierzetelności księgi skoro zapisy w niej zawarte oparte były na niewłaściwych dokumentach źródłowych, to jest dokumentach uniemożliwiających ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży. Organy zasadnie wzięły pod uwagę iż Skarżąca sprzedawała produkty (dania) w restauracji poniżej kosztów ich wytworzenia jak również wykazywała zatrudnienie na tak niskim poziomie, który nie zapewniał obsługi kelnerskiej czy kuchennej proporcjonalnie do czasu w którym dane lokale były otwarte, przykładowo; formalnie jedna z kelnerek zatrudniona była 10 godzin tygodniowo, inna 2 godziny dziennie lub co drugi dzień 4 godziny, pomoc kuchenna zatrudniona była na 1/3 etatu. Nadto stosowane marże były niejednokrotnie tak niskie, że generowały stratę i to utrzymującą się wręcz notorycznie; w latach 2002 – 2011 z wyjątkiem 2010 i 2011r, kiedy zyski wyniosły po około 5 tysięcy złotych. Potwierdzenie przytoczonych okoliczności odnaleźć można w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. A zatem z powodu braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie tej podstawy było konieczne. Szacując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z działalności gospodarczej I. B. za 2009 rok, organy obydwu instancji stwierdziły, że do szacunku nie można było zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dysponowano danymi które umożliwiłyby określenie podstawy opodatkowania w drodze zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Okoliczność te organy szczegółowo uzasadniły . Wobec tego jedyną metodą szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 Ordynacji podatkowej, było powiększenie wydatków na zakup towarów mających związek z uzyskanymi w 2009r. przychodami z działalności gastronomicznej o średnią marżę gastronomiczną wyliczoną na podstawie kalkulacji stanowiących podstawę ustalenia cen wybranych towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie kiedy przeprowadzona była kontrola podatkowa. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania opierała się na marży, jaką Skarżąca stosowała w 2012r. w gastronomii, przy czym marżę tą ustalono m.in. w oparciu o przedłożoną przez nią kalkulację kosztu zakupu surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w jej restauracji i ceny sprzedaży posiłków widniejącej na kartach menu. Zastosowana do szacunku przychodów ze sprzedaży produktów marża gastronomiczna wyniosła 75,90% i uwzględniała wszystkie okoliczności, mające wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, w tym upusty do cen z tytułu stosowanych promocji i bonusów. Jednocześnie podatnicy kwestionując metodę szacunku przychodu zastosowaną przez organ podatkowy nie zaproponowali innej metody, której wynik byłby bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie nastąpiło zatem naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez Skarżącą nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a organ nie dysponował dowodami, które pozwoliły by odstąpić od określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie nastąpiło również naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał i jednocześnie gruntownie uzasadnił brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując za podstawę szacunku przepis art. 23 § 4 tej ustawy. Organ wskazał na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej oraz metody kosztowej i udziału w obrocie. Szczególnie wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej, nie z uwagi na okoliczność, iż porównanie z innymi lokalami gastronomicznymi prowadziłoby do naruszenia danych osobowych i złamania tajemnicy skarbowej, lecz z uwagi na fakt, iż nie znaleziono innego zakładu gastronomicznego, który prowadziłby działalność w podobnym zakresie i w warunkach podobnych do działalności Skarżącej. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.