I SA/Kr 983/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze s. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia skargę oddala I. Zaskarżonym postanowieniem z 10 maja 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2014r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 3 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-umorzył postępowanie zażaleniowe. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W toku kontroli podatkowej prowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z 4 grudnia 2015r. Spółka, pismem z 17 stycznia 2017r. złożyła wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej do czasu zakończenia postępowania w [...] Urzędzie Skarbowym w G. oraz w razie nieuwzględnienia wniosku o sprawdzenie podczas wizji lokalnej z przedstawicielem Urzędu, zakresu prac wykonanych w kontrolowanych inwestycjach przez firmę ,,Z." na rzecz firmy ,,P. " i przez firmę ,,P. " na rzecz firmy ,,Z.". Wniesiono także o powołanie biegłego do spraw kosztorysowania robót budowlanych w celu potwierdzenia prac zawartych w kosztorysie ze stanem rzeczywistym. Spółka wskazała na niemożność zapoznania się z aktami postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w G. na wniosek którego wszczęto kontrolę podatkową w związku z czym Spółka nie ma możliwości poznania zarzutów jakie się jej stawia. Zakończenie tego postępowania w Urzędzie Skarbowym w G. może skutkować decyzjami lub postanowieniami do których Spółka będzie mogła się odnieść. Zarzucanie Spółce, iż jakieś prace faktycznie nie zostały wykonane jest niezrozumiałe dla Spółki gdyż prace te można obejrzeć podczas wizji lokalnej w postaci wykonanych i użytkowanych obiektów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z 30 stycznia 2017r. nr [...] odmówił zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2014r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 201§1 pkt 2 O.p. gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec kontrahenta Spółki, nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego od którego uzależnione jest zakończenie sprawy prowadzonej przez organ I instancji. Nie będzie miał zastosowania art. 284§5 O.p. ponieważ kontrola prowadzona była przy uczestnictwie Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienia, Spółka zarzuciła naruszenie art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez dowolną interpretację, jednocześnie wnosząc o jego zmianę lub uchylenie i przekazanie organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Odmowa zawieszenia kontroli podatkowej stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami w sprawie bowiem Spółka w momencie składania wniosku o zawieszenie postępowania nie dysponowała żadną wiedzą o szczegółach toczącej się w G. kontrolo podatkowej. Protokół z kontroli podatkowej jest niekompletny, nie spełnia wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej, nie zawiera żadnych ustaleń. Termin zakończenia kontroli był wielokrotnie przesuwany. W dniu 31 stycznia 2017r. wysłano do Spółki protokół kontroli podatkowej, który doręczono 16 lutego 2017r. Prezesowi Spółki K. P.. Organ II instancji, postanowieniem z 10 maja 2017r. nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe. W pisemnych motywach uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał, iż kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z 4 grudnia 2015r. została zakończona protokołem kontroli doręczonym stronie zatem postępowanie zażaleniowe na postanowienie rozstrzygające w zakresie wniosku o zawieszenie tej kontroli stało się bezprzedmiotowe. Kontrola się zakończyła więc nie sposób rozpatrywać przesłanek jej zawieszenia. W sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania zażaleniowego wobec czego organ działał w trybie art. 233§1 pkt 3 w zw z art. 239 O.p. II. W skardze do Sądu na powyższe postanowienie, likwidator spółki zarzucił naruszenie: art. 122, art. 125, art. 139, art. 188, art. 201§1 pkt 2, art. 284b O.p. a naruszenie to polegało na odmowie zawieszenia postępowania oraz na odmowie uwzględnienia wielu istotnych dowodów w sprawie. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że sprawa prowadzona przed organem w G. była bardzo istotna w postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki. Działania Urzędu w K. były uzależnione od działań Urzędu w G.. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. który umorzył postępowanie w sprawie zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 stycznia 2017r. odmawiające zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2014r. Sądową kontrolą objęta jest kwestia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233§1 pkt 3 i art. 239 O.p. Przepis art. 233§1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji (postanowienia) o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233§1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233§1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233§1 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 208§1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślenia wymaga, że w art. 233§1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233§1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2003r., sygn. akt: III SA [...]). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208§1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014r., sygn. akt: II GSK [...]). Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w stosunku do skarżącej spółki prowadzona była kontrola podatkowa a spółka wniosła o jej zawieszenie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego w innym organie ([...] Urzędzie Skarbowym w G.). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zawieszenia postępowania bowiem nie dopatrzył się spełnienia przesłanek z art. 201§1 pkt 2 O.p. W dniu 31 stycznia 2017r. przesłano skarżącej spółce zakończonej kontroli podatkowej. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., rozpoznając zażalenie skarżącej spółki stwierdził, że w związku z zakończeniem kontroli podatkowej, postępowanie zażaleniowe winno zostać umorzone. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 24 stycznia 2018r. sygn. I SA/Łd [...], w którym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233§1 O.p., a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania skutkuje tym, że nie ma przesłanek do orzekania w danej sprawie. Przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208§1 O.p.), czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej i przedmiotowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa. Prowadzone postępowanie zażaleniowe prowadzone było w konkretnej sprawie, której zakres obejmował zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za które okres od 1 września do 31 grudnia 2014r. to postępowanie zostało zakończone w momencie wydania protokołu kontroli, w związku z czym nie było już podstaw do zawieszenia postępowania a tym samym nie było przedmiotu postępowania. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienie odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.