I SA/Kr 984/10

Sygn. akt I SA/Kr 984/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi E. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.;, skargę oddala. Decyzją z dnia 25 stycznia 2010 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21§ 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), określił E.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 262.982,00 zł. W uzasadnieniu organ podał m.in., iż w korekcie zeznania podatkowego za 2004 roku podatniczka w sposób niezasadny zaliczyła w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią w 2004 roku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" A. W., M. W., E. K. wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego usługobiorcy (J. R.) za wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów do kas fiskalnych sprzedawanych przez spółkę. Zdaniem organu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza: postanowienia umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 roku między "A", a J. R., protokoły przesłuchania: W. K., J. R., A. W, protokoły kontroli przeprowadzonej przez UKS wobec A. i M. W., a nadto wyjaśnienia wspólników spółki z dnia 7 kwietnia 2008 roku oraz treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie do sygnatury I ACa 448/07 z dnia 23 maja 2007 roku, wskazują, że przedmiotem umowy o dzieło, w wyniku której doszło od wypłaty spornego wynagrodzenia było stworzenie programów i udzielenie licencji do ich korzystania, stanowiących wartości prawne i niematerialne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. W odwołaniu E. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obszernej argumentacji podatniczka wywodziła, że przedmiotem zakwestionowanej umowy o dzieło nie było udzielnie licencji do oprogramowania mikroprocesorów, lecz świadczenie usług polegających na zaprogramowaniu i dostarczeniu zaprogramowanych mikroprocesorów przez usługobiorcę w sposób pozwalający na wyprodukowanie przez spółkę (zlecającego) kas fiskalnych. Wobec czego ustalenia organu i dokonana przez niego ocena dowodów pozostają sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym. Poza tym E. K. podkreśliła, iż nawet przyjmując stanowisko organu, że przedmiot omawianej umowy stanowił wartość prawną i niematerialną, to w jej opinii wartość początkowa pojedynczych nabytych przez spółkę składników (w tym przypadku jednego mikroprocesora) nie przekraczała 3500 zł. W związku z czym nie miała ona obowiązku dokonywania amortyzacji, ale mogła wydatki związane z ich nabyciem zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu organ podał m.in., że charakter poniesionych wydatków na przedmiot umowy tj. oprogramowanie mikroprocesorów przekazane w postaci programów źródłowych spełniają wszystkie warunki określone w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można je było zaliczyć do wartości materialnych i prawnych, ponieważ: - zostały nabyte przez podatnika, - ich przewidywany okres użytkowania przekracza rok (potwierdza to fakt, że przekazane w styczniu 2005r. programy źródłowe były potrzebne spółce do programowania kolejnych procesorów w celu zużycia ich do dalszej produkcji kas), - wykorzystywane są przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego uzyskanego przez organ pierwszej instancji, w tym zeznań świadków. Wbrew stwierdzeniom skarżącej wydatków poniesionych przez spółkę w związku z realizacją umowy o dzieło z dnia 1.04.2002r. nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż z postanowień § 1 powyższej umowy wynika, że jej przedmiotem jest wykonywanie i dostarczanie programów niezbędnych do wdrożenia produkcji, testowania i wykonania przedmiotowych urządzeń. Nadto z § 6 tejże umowy wynika, że wykonawca zobowiązuje się do przekazania do wyłącznej dyspozycji całości dokumentacji dotyczącej każdego z objętych urządzeń tj. programów źródłowych i testerów oraz przeszkolenia dwóch pracowników w zakresie serwisowania. Zeznania A. W. z dnia 23.10.2009 r. który brał udział przy ustalaniu warunków powyższej umowy z dnia 1.04.2002 r. potwierdzają fakt, że umowa o dzieło była wykonaniem projektów, programów oraz myśli, natomiast rzeczy materialne, były wykonywane przez spółkę "A " oraz, że cena za wykonane dzieło była niezależna od ilości, wyprodukowanych urządzeń, zaś zleceniodawcy mogli korzystać z programów w procesie produkcji w nieograniczonej ilości i w czasie określonym odrębnymi przepisami. Oprogramowanie będące przedmiotem urnowy o dzieło ma charakter unikatowy, a porównać można go z innymi wyrobami tego typu tylko funkcjonalnie. Program różni się od innych pod względem zastosowania konkretnego języka programowania i algorytmów stosowanych w programie i typu użytego mikroprocesora. Dalej organ podał, że z każdym oprogramowaniem związana jest licencja albo umowa przenosząca prawa autorskie, a podatnik nie może używać w swojej działalności programu informatycznego, jeśli nie jest właścicielem praw autorskich do programu lub też nie został upoważniony przez postanowienia licencji. Zakres praw do korzystania z programów jest identyczny jak w typowej umowie licencji, zagadnienie przeniesienia praw autorskich zleceniodawcy nie było przedmiotem postanowień umowy, a zleceniodawcy mogli tylko korzystać z zamówionych programów źródłowych w procesie produkcji. Organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 24.08.2007r. Sygn. akt V CSK 150/7, w którym wskazano, że: w ramach swobody dopuszczalna jest umowa o korzystanie z bazy danych, odpowiadająca w podstawowych założeniach typowym umowom licencji, a umowa o dzieło należy do grupy umów przenoszących własność składników materialnych dostarczonych przez wykonawcę. W przypadku, gdy dziełem jest system informatyczny umowa o dzieło z chwilą wydania przenosi na zamawiającego egzemplarze utworów autorskich i baz danych nie będących utworami oraz daje mu prawo do korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, mimo że autorskie prawo majątkowe nie zostaje na zamawiającego przeniesione. Wydatki będące przedmiotem umowy o dzieło z dnia 1.04.2002r. spełniają wszystkie warunki określone w art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby je można było zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ: -zostały nabyte przez podatnika, -ich przewidywany okres użytkowania przekracza rok (potwierdza to fakt, że przekazane w styczniu 2005r. programy źródłowe były potrzebne spółce do programowania kolejnych procesorów w celu zużycia ich do dalszej produkcji kas ). -wykorzystywane są przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze z dnia 21 kwietnia 2010 roku skarżąca E.K. zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując wcześniejsze zarzuty i ich uzasadnienie. Podniosła ponownie naruszenie art.191 w zw. z art.122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 22 ust.1 updof. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła wadliwą ocenę postanowień umowy o dzieło oraz skupienie się przez organy podatkowe jedynie na fragmentach zeznań świadków A.W. i W.K.. W ocenie skarżącej przedmiotem zawartej z J.R. umowy o dzieło było świadczenie usług polegających na zaprogramowaniu i dostarczeniu zaprogramowanych mikroprocesorów niezbędnych do produkcji kas fiskalnych. Umowa o dzieło, zdaniem skarżącej, nie dotyczyła utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Świadczyć o tym miały zapisy umowy zobowiązujące do dostarczenia zaprogramowanych mikroprocesorów (tj. przeniesienia programu na nośnik), brak wyraźnych postanowień o udzieleniu licencji lub przeniesieniu prawa autorskiego. Skarżąca podkreślała, że nie mogła udzielić licencji do oprogramowania bo sama takich praw nie posiadała. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącej, potwierdził również cytowany w uzasadnieniu decyzji wyrok Sądu Apelacyjnego, zgodnie z którym to A.W. był twórcą oprogramowania, a nie J.R.. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organy naruszyły art. 22 ust. 1 updof nie traktując wydatków na wykonanie usług jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, iż wydatki są wartościami niematerialnymi i prawnymi, to jednorazowa wartość mikroprocesorów nie przekraczała 3 500zł, należało więc zakwalifikować je jako bezpośrednie koszty, nie podlegające amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Nie budziło wątpliwości w sprawie, że co do zasady wydatki (600 000zł) poniesione z tytułu umów licencyjnych dotyczących programów komputerowych nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu ale podlegają amortyzacji na zasadzie art.22b ust. 1 pkt 5 updof. Jednakże, zdaniem skarżącej, zakwestionowane wydatki dotyczyły kosztów usług zaprogramowania kas fiskalnych, a nie wydatków związanych z licencjami na oprogramowanie komputerowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Na wstępie należy zauważyć, że w doktrynie nie budzi wątpliwości, iż oprogramowanie komputerowe może być "utworem" w rozumieniu prawa autorskiego (por. A. Nowicka "Prawnoautorska i patentowa ochrona programów komputerowych" Warszawa 1995r., s. 100), a co za tym idzie zezwolenie na korzystanie z oprogramowania jest przedmiotem umów licencyjnych. Oczywiście, aby program komputerowy mógł być traktowany jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego musi spełniać kryteria określone w art.1 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. – Prawo autorskie (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zm.) stanowiącym, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należałoby więc powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 13 października 2005r. FSK 2253/04), iż kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Stworzonych programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904), jeżeli działalność twórcy nie posiada cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustalając stan faktyczny przyjęły, że zaprogramowanie mikroprocesorów na podstawie umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002r. podpisanej z J.R. wiązało się w rzeczywistości ze stworzeniem przez A.W. oprogramowania do mikroprocesorów. Powyższe ustalenia zostały oparte przede wszystkim na treści zawartej dnia 1 kwietnia 2002r. z J.R. umowy o dzieło (zgodnie z §1 tej umowy było wykonanie i dostarczanie programów) na zeznaniach samego A.W., a także treści uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego sygn. akt I ACa 448/07 z dnia 23 maja 2007r. (dotyczącego sporu o zapłatę za wykonane prace na podstawie spornej umowy o dzieło) gdzie sąd powołał się na wyjaśnienia stron, z których to wyjaśnień wynikało, że poniesione wydatki wspólnicy spółki "A" traktowali jako wartości niematerialne i prawne. W ocenie Sądu organy w sposób wszechstronny zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny nie naruszając zasad, o których mowa m.in. w art. 191 w zw. z art.122 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Powołane przez organy podatkowe dowody w sprawie, uznane jako kluczowe, dla późniejszych ustaleń są, w ocenie Sądu, spójne i zbieżne ze sobą. Logicznym bowiem jest, że usługa "zaprogramowania procesorów" musiała się wiązać z stworzeniem programu komputerowego, niezbędnego dla tej czynności. Nie można bowiem zaprogramować procesorów bez programu komputerowego. Strony umowy o dzieło zawartej z J. R. nie przedstawiły dowodu na poniesienie innego wydatku związanego z zakupieniem, zawarciem umowy licencyjnej czy też stworzeniem oprogramowania przez kogoś innego niż A.W. Co więcej, pierwotne postępowanie stron umowy (odtworzone przede wszystkim na podstawie treści uzasadnienia ww. wyroku Sądu Apelacyjnego) związane było z traktowaniem poniesionych wydatków na "zaprogramowanie mikroprocesorów" jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby strony wiedziały, że przy wykonywaniu umowy J.R. korzystała z cudzego (nie stworzonego przez A.W.) oprogramowania – podniosłyby ten argument w sporze o zapłatę, spór dotyczył bowiem m.in. prawidłowości wykonania zamówienia. Co więcej z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Apelacyjnego (str. 6) wynika, że bezspornym jest, iż w trakcie użytkowania kas fiskalnych ujawniła się wada "oprogramowania" wykonanego w związku z zawartą umową i na tę okoliczność zamawiająca spółka powoływała się odmawiając części zapłaty z ww. kwoty 600 000zł. Sąd przyjął więc, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszyła zasad swobodnej oceny dowodów (art.191) oraz zasady prawdy obiektywnej (art.122). W ocenie Sądu, skarżąca w istocie nie kwestionuje, że "zaprogramowanie mikroprocesorów" zostało wykonane w oparciu o stworzony indywidualnie dla tych potrzeb program komputerowy wykonany przez A.W. Skupia się jedynie na twierdzeniu, że czynność zaprogramowania (przeniesienia programu na nośnik) nie miała indywidualnego charakteru (str. 11 skargi). Należy jednak zauważyć, że przeniesienie oprogramowania wiązało się ze stworzeniem (w tym celu) takiego oprogramowanie i ten element umowy o dzieło organy uznały za istotny dla rozstrzygnięcia o charakterze poniesionych wydatków. Skarżąca kwestionując, co do zasady, indywidualny charakter wykonanego oprogramowania nie wnosiła przy tym na żadnym z etapów postępowania podatkowego o powołanie biegłego, który miałby ocenić twórczy charakter wykonanego programu komputerowego. Sam twórca programu (A.W.) wyraźnie zeznał, że umowa o dzieło była "wykonaniem projektów, programów oraz myśli" (protokół przesłuchania z dnia 6 maja 2008r.), co w ocenie Sądu, potwierdza stworzenie programu niezbędnego do zaprogramowania mikroprocesorów na indywidualne zamówienie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zawarcia umowy licencyjnej przez J.R. to należy zauważyć, że wprawdzie nie miała ona wyraźnego pisemnego upoważnienia do zawarcia takiej umowy przez twórcę programu A.W., ale z jego zeznań wynika pośrednio, że zawierając umowę o dzieło, działała za jego wiedzą i zgodą. A.W. zeznał bowiem, że współdziałał z J.R. w wykonaniu umowy, uczestnicząc przy ustalaniu warunków tej umowy i jej technicznych aspektów. Twórcy programu znane było przeznaczenie tworzonego oprogramowania (produkcja kas fiskalnych), godził się więc z faktem jego wykorzystania w tym celu. Fakt, że nie wyrażał wyraźnej zgody na "przeniesienie" praw m.in. poprzez odsprzedaż praw do oprogramowania komputerowego wykorzystanego do zaprogramowania mikroprocesorów nie oznacza, że nie został w sposób dorozumiany zawarty inny rodzaj umowy – umowa licencyjna niewyłączna. W tym kontekście Sąd uznał, że zasadne były ustalenia organów co do możliwości potraktowania poniesionych wydatków jako wydatków z tytułu umów licencyjnych. Umowa licencyjna niewyłączna (art. 67 ust.5 Prawa autorskiego) nie wymaga formy pisemnej, stąd fakt takiej umowy może być dowodzony w oparciu o okoliczności towarzyszące zawartej (nawet ustnie) umowie i inne dowody pośrednie. Także w literaturze prawniczej wskazuje się m.in., że można bronić stanowiska, że z reguły jest dopuszczalna i uzasadniona konwersja nieważnej umowy licencyjnej wyłącznej, z powodu niedotrzymania formy pisemnej, na ważną umowę licencyjną o charakterze niewyłącznym. Generalną wskazówkę powinien stanowić cel oświadczeń woli. (por. J. Barta Komentarz do art. 53 i 67 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa,2001). W związku z powyższym rozważania skarżącej oparte na braku możliwości przeniesienia prawa autorskiego Sąd uznał za nie mające związku ze sprawą tj. z zagadnieniem udzielenia licencji. W tym kontekście zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.22 ust.1 updof Sąd uznał za niezasadne, skoro oparte były one na innym stanie faktycznym tj. na założeniu, że J.R. wykonała wyłącznie usługę zaprogramowania mikroprocesorów polegającą na przeniesieniu do tych mikroprocesorów oprogramowania. Odnosząc się natomiast do argumentacji o jednostkowej wartości mikroprocesorów, to skarżąca nie wykazała w istocie aby wartość oprogramowania jednostkowego wyniosła nie więcej niż 3 500zł. Z istoty zawartej umowy wynika, że stworzony został "jeden" program dla wielu mikroprocesorów wbudowywanych w kasy fiskalne, a nie wiele różniących się między sobą programów po jednym egzemplarzu dla każdej z kas fiskalnych. Stąd cała kwota 600 000zł dotyczyła wydatków związanych z nabyciem (umową o korzystanie – licencją) praw do oprogramowania mikroprocesorów wykorzystywanych do produkcji kas fiskalnych. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).