I SA/Kr 989/04

Sygn. akt I SA/Kr 989/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), NSA Józef Gach, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r., spraw ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 17 maja 2004r. nr [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.979,65 zł (osiem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych 65/100). Decyzją z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] w sprawie określenia P. P. za miesiąc luty 2003 r. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł Decyzją z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] w sprawie określenia P. P. za miesiąc marzec 2003 r. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i określił P. P. za marzec 2003 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł Decyzją z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] w sprawie określenia P. P. za miesiąc kwiecień 2003 r. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i określił P. P. za kwiecień 2003 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł Decyzją z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] w sprawie określenia P. P. za miesiąc maj 2003 r. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Rozliczenie podatku od towarów i usług było wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika w dniach [...]-[...].08.2003 r. i w dniach od [...]-[...].11.2003 r. zakończonej protokołem kontroli z dnia [...].08.2003 r. i z dnia [...].11.2003 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż P. P. w dniu [...] marca 2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc luty 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle art. 21 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnikowi przysługiwała do zwrotu na rachunek bankowy jedynie kwota [...] zł, zatem podatnik zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł tj. o kwotę podatku naliczonego z naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy, rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące poprzedzające miesiąc luty 2003 r., zapłaconych w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003r. Z ustaleń kontroli wynika, iż podatnik w dniu [...].04.2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. uległa zmianie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obniżająca podatek należny w marcu 2003 r. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że w marcu 2003 r. podatnik przekazał na potrzeby reprezentacji i reklamy książeczki o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług wg. stawki 22 % [...] zł. Przekazanie nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ustaleń kontroli wynika, iż podatnik w dniu [...].05.2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003 r. uległa zmianie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obniżająca podatek należny w kwietniu 2003 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż podatnik w dniu [...].06.2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc maj 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi przysługiwała do zwrotu na rachunek bankowy jedynie kwota [...] zł, zatem podatnik zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł tj. o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy, rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące poprzedzające miesiąc maj 2003 r., zapłaconych w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., aby uzyskać zwrot różnicy podatku, cały podatek naliczony wykazany w deklaracji, który na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być wyższy od kwoty stanowiącej 22% kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. ustawy, powinien wynikać z faktur zakupów, z których należności zostały w całości uregulowane. Podatek naliczony w spornych kwotach, wynika, co prawda z faktur, które zostały w całości zapłacone, jednakże nie dotyczy on kontrolowanego okresu rozliczeniowego – nie został on wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące (luty, marzec, kwiecień, maj) 2003 r. W odwołaniach podatnik zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujący się podnosi, że ustawodawca prowadził warunek zapłaty należności wynikających z faktur VAT i dokumentów celnych nie określił jednak, że podatnikowi przysługuje zwrot tylko z faktur otrzymanych i zapłaconych w danym miesiącu. Ponadto wskazuje, że zastosował się do interpretacji wyrażonej w piśmie Ministra Finansów z dnia [...].11.2002 Nr [...], w którym wyjaśniono, że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz z zarzutami odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty i maj 2003 r. Natomiast w związku z określeniem przez organ I instancji w decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003 r. jedynie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniach organ odwoławczy, podniósł, iż określone art. 21 ust 2a cyt. ustawy - ograniczenie zwrotu różnicy podatku do wysokości podatku naliczonego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony oznacza, iż wykazana przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za dany miesiąc kwota zwrotu nie może przekroczyć kwot podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych /spełniających powyższy warunek/ wykazanego właśnie w tych deklaracji. Warunek zapłaty dotyczy więc tylko faktur, z których podatek naliczony ujęto w deklaracji za dany miesiąc. W świetle art. 21 i art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezzasadnym jest - jak uczynił to podatnik - wliczanie do kwoty podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, kwot podatku naliczonego z faktur ujętych w rozliczeniu miesięcy wcześniejszych, lecz zapłaconych dopiero w miesiącach późniejszych ale przed dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za wymienione miesiące 2003 r. z tej przyczyny, iż kwoty podatku naliczonego z tych faktur nie mają jakiegokolwiek związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj 2003 r. Odnośnie zastosowania się podatnika do wyjaśnienia Ministra Finansów, organ II instancji stwierdził, że powołane pismo nie stanowi wykładni prawa i nie może być podstawą orzeczenia w sprawie. Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach sformułowano zarzuty naruszenia art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 i 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz naruszenie art. 21 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy przyznaje podatnikom, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22%, prawo do zwrotu z urzędu skarbowego, różnicy podatku. Ustawa nie ogranicza podatnika w ubieganiu się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu wyłącznie do kwot tego podatku wynikającego z faktur VAT otrzymanych i zapłaconych w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W opinii skarżącej spółki kwota zwrotu może dotyczyć także i tych faktur, które podatnik otrzymał w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli w deklaracjach VAT złożonych bezpośrednio przed tym okresem rozliczeniowym wykazano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżący podkreślił, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj 2003 r. zostały wykazane do zwrotu kwoty, wynikające z zapłaconych w całości faktur VAT. Tym samym podatnik spełnił przesłankę określoną w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżone decyzje naruszają również przepis art. 14 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący, dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług stosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej przez Ministra Finansów. Organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa materialnego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy prowadząc kontrole po raz pierwszy nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podatnika, na wskutek kontroli uzupełniającej przy niezmienionym stanie faktycznym wydane zostały zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg. W dniu [...].10.2006 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, przedkładając w załączeniu interpretacje urzędów skarbowych dotyczące problematyki zwrotu różnicy podatku od towarów i usług , w których organy podatkowe powołały się na pismo Ministra Finansów z dnia [...].11.2002 r. znak [...]. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 989/04 z do sygn. akt I SA/Kr 992/04 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 989/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 par. 1 cyt. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy nie budzą wątpliwości. Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1, 2, a w szczególności art. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4 ustawy . Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przewidywała dwa terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzn. w ciągu 60 dni oraz w ciągu 25 dni. Zgodnie z art. 21 ust. 6a ustawy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, na wniosek podatnika, urząd skarbowy był obowiązany zwrócić różnicę podatku, wówczas, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, 2/ dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c i zostały przez podatników zapłacone. Dodatkowo ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) wprowadzono kolejne ograniczenie do otrzymywania zwrotów bezpośrednich. Zgodnie z ust. 2a art. 21 cyt. ustawy kwota zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, z których należność została w całości uregulowana, oraz z dokumentów celnych, z których podatek został zapłacony. Przytoczone przepisy zostały wprowadzone m.in. w celu likwidacji zatorów płatniczych oraz eliminacji ewentualnych nadużyć związanych z wyłudzeniem kwot podatku z budżetu. Uregulowanie należności wynikających z faktur lub zapłata podatku wynikająca z dokumentów celnych powinno nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT-7, aby kwota zwrotu podatku za okres, którego dotyczy składana deklaracja, odpowiadała kwocie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Inaczej mówiąc, zwrot podatku za dany okres nie może obejmować kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w chwili składania deklaracji VAT-7 za ten okres nie były w całości uregulowane lub z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający nie został uiszczony przed złożeniem tej deklaracji. Kwota tego zwrotu w danym miesiącu nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Należy zauważyć, że przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczenie zwrotu podatku uzależnia tylko od jednego warunku, tj. nieuregulowania należności z faktur zawierających podatek naliczony. Przepis ten nie określa żadnego początkowego terminu, od którego należy uwzględniać kwoty uregulowanego podatku. Nie można w związku z tym jednoznacznie wskazać takiego terminu. Kwoty podatku naliczonego niezwrócone lub nierozliczone w poprzednich okresach rozliczeniowych podwyższają podatek naliczony w następnym okresie. Nie można więc pozbawić podatnika prawa do zwrotu, jeżeli podatnik spełnił jedyny i wyłączny warunek zawarty w omawianym przepisie w postaci opłacenia faktur, z których ten podatek wynika. Przepis art. 21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne, jednakże stanowisko organów podatkowych zawierające się w stwierdzeniu, że warunek zapłaty dotyczy tylko faktur, z których podatek naliczony podlega rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy i został ujęty w deklaracji za dany miesiąc nie da się wywieść wprost – z wyżej wyłuszczonych powodów – stosując wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2067/00, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98). W przypadku, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi jednoznacznego rezultatu, istotne niejasności lub wątpliwości, co do stanu prawnego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy (zasada in dubio pro tributario). Stosownie do art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów, Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 441). Nakazem rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jakie istnieją po dokonanej wykładni językowej kierowało się zapewne Ministerstwo Finansów dokonując korzystnej dla podatników interpretacji przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o VAT w piśmie z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], stwierdzając m.in., że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.