I SA/Kr 989/13

|Sygn. akt I SA/Kr 989/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi S.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustalił S.D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 226.675,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w dniu 23 września 2005 r. dokonał zakupu budynku mieszkalnego w K. za kwotę 290.000,00 zł. Wstępna analiza dochodów i wydatków podatnika wykazała nadwyżkę wydatków nad dochodami, co stało się przesłanką do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik od 28 marca 2003 r. jest wdowcem. Od 1991 r. utrzymuje się z emerytury. Z tego tytułu w 2005 r., po odjęciu składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, jego dochód wyniósł 8.553,00 zł. Podejmując próbę wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków na zakup mieszkania, podatnik wskazał, że przed zakupem mieszkania posiadał środki pieniężne w wysokości 310.000,00 zł., które stanowiły oszczędności całego jego życia. Część wyżej wymienionej kwoty pochodziła z zarobków uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie podatnik pracował 2,5 roku w latach 1979-1981, a pozostała część z zarobionych pieniędzy w Polsce. Na dowód gromadzenia oszczędności, nie przedstawił żadnych wyciągów bankowych, ponieważ nie miał nigdy rachunku bankowego w Polsce, a środki pieniężne przechowywał w domu. Organ podatkowy i instancji, badając prawdopodobieństwo posiadania środków pieniężnych w wyżej wymienionej wysokości, przesłuchał wskazanego przez stronę świadka w osobie jego siostry, która potwierdziła, że jej brat przebywał 2,5 roku w Stanach Zjednoczonych Ameryki i mówił, iż przywiózł z zagranicy ok. 50.000 USD. Zeznała jednak, że nie wie w jaki sposób ani w jakiej walucie brat przechowywał pieniądze. Na końcu jednak dodała, że widziała przechowywane dolary w kasetce w domu, ale nie jest w stanie określić jako to była kwota. Podczas przesłuchania podatnika w charakterze strony zeznał on, że w latach 1979-1981 pracował w Stanach Zjednoczonych legalnie, na akord jako frezer i zarabiał około 300 dolarów tygodniowo. Po godzinach wykonywał prace porządkowe w bankach i z tego tytułu osiągał zarobki tygodniowe w granicach 200 - 290 dolarów. Na swoje utrzymanie wydawał miesięcznie ok. 150 dolarów a resztę odkładał i w konsekwencji do Polski przywiózł ponad 50.000 USD. Wwiezionych pieniędzy nie zgłosił do odprawy celnej, nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego że taka czynność miała miejsce. Oszczędności nie ulokował na koncie bankowym, lecz przechowywał je w gotówce w domu i dopiero w 2000 r. wymienił dolary na złotówki, w wyniku czego otrzymał około 220.000,00 zł, których to pieniędzy także nie wpłacił na konto bankowe lecz przechowywał w domu do momentu zakupu nieruchomości, czyli do września 2005 r. Na dowód zaistnienia transakcji wymiany waluty również nie posiada jednak dokumentów. Podatnik oświadczył podczas przesłuchania, że wydatki poniesione na zakup nieruchomości (290.000,00 zł cena nieruchomości oraz 11.755,96 zł koszty sporządzenia aktu notarialnego) zostały pokryte z oszczędności całego życia jego i jego żony. Żona pracowała jako główna księgowa, dobrze zarabiała i z jej pensji opłacali miesięczne wydatki na utrzymanie, natomiast środki pieniężne uzyskiwane z jego wynagrodzenia były przez nich oszczędzane. Gromadzone pieniądze nie były wpłacane na żadną lokatę ani konto bankowe, lecz przechowywane w domu w gotówce. Organ ustalił, że łączna kwota dochodu osiągniętego w latach od 1982 r. do 1991 r. z tytułu pracy na AGH w charakterze ślusarza wyniosły po uwzględnieniu denominacji 1.988,78 zł. Dokonując analizy deklaracji PIT-40A podatnika oraz jego małżonki od 2000 r. do 2005 r., organ zsumował dochody małżonków w poszczególnych latach. Od łącznych przychodów małżonków za poszczególne lata odjęto kwotę poniesionych wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy. Otrzymane kwoty pomniejszono o wydatki na utrzymanie rodziny przyjęte w wysokości określonej przez GUS w poszczególnych latach dla gospodarstwa emeryckiego dwuosobowego a od śmierci małżonki jednoosobowego. W następstwie przeprowadzonych wyliczeń otrzymano różnice między dochodami a wydatkami w poszczególnych latach w wysokości odpowiednio: - 775,89 zł, + 180,60 zł, -200,74 zł, - 812,55 zł oraz + 332,79 zł. Po przeanalizowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatnika w latach wcześniejszych, organ uznał, iż ich wysokość w porównaniu do kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego, nie pozwoliła na zgromadzenie przez niego oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Organ i instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał za wiarygodne zgromadzenia przez podatnika oszczędności w wysokości 310.000,00 zł pochodzących z pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz z 40 lat pracy w Polsce. Ustalając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan zasobów podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. organ uznał, że posiadał on na ten dzień kwotę w wysokości: 332,79 zł, stanowiącą oszczędności z 2004 r. Organ przypomniał, że zwrócił się o wypełnienie przez podatnika oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2005 r. Ze względu na niekompletne wypełnienie oświadczenia przyjęto koszty utrzymania wg minimum socjalnego określonego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych dla jednoosobowego gospodarstwa emeryckiego w kwocie 780,30 zł za każdy miesiąc 2005 r. Tymczasem łączna wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków przez podatnika wyniosła 311.119.56 zł. Na pokrycie wyżej wymienionych wydatków przyjęto środki pieniężne w łącznej wysokości 8.885,79 zł, na które złożyły się oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych oraz przychód z tytułu rent wypłacanych w 2005 r. przez ZUS, pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy. Różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą wydatków w 2005 r. wyniosła zatem kwotę 302.233,77 zł i zdaniem organu stanowi ona przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie 1) przepisów art.120, art.121, art.122, art.123, art.124 w związku z art.180 §1, art.191, art. 197 §1, art. 210 § l pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezzasadne przyjęcie, że na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a o ile obowiązkowi temu zdaniem organu nie podoła, przyjmować niekorzystne dla niego rozstrzygnięcia, - wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, pominięcie wniosku dowodowego podatnika w zakresie zwrócenia się do Northwestern Savings And Loan Association o przekazanie wyciągów z rachunku bankowego podatnika za okres przebywania przez niego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki w okresie 1979-1981 - celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność wysokości uzyskanych w tym czasie dochodów przez podatnika, - zaniechanie przez organ podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - bezzasadne przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego dla ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł o ile strona nie zaoferuje dowodu dla wykazania swych twierdzeń trudnych do weryfikacji, organ może swą aktywność ograniczyć do oceny samych wyjaśnień podatnika oraz oferowanych przez siebie dowodów i jest zwolniony z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia prawdy materialnej, - zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również wskazania przyczyn, z jakich odmówił wiarygodności innym dowodom 2) rażące naruszenie art. 21 §1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania, względnie, w przypadku nieuwzględnienia takiego wniosku, o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że łączna kwota dochodu osiągniętego w latach od 1982 r. do 1991 r. przez podatnika wyniosła 1988,78 zł, przy czym nadmieniono, że biorąc pod uwagę fakt przechowywania oszczędności w gotówce w domu nie sposób było uchronić oszczędności przed negatywnymi skutkami inflacji, która w analizowanym okresie w niektórych latach występowała na poziomie określanym jako hiperinflacja. Przy założeniu, że pewna część przychodów (dochodów) z lat 80-tych i 90-tych nie została wydatkowana na pokrycie bieżących wydatków, lecz została przeznaczona na oszczędności, to byłaby to kwota znikoma w porównaniu do oszczędności, na które powołuje się podatnik. Organ odwoławczy dostrzegł też sprzeczności w wyjaśnieniach złożonych przez odwołującego się przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Otóż wpierw zeznał, iż do Polski przywiózł ponad 50.000 dolarów, by następnie do protokołu z przesłuchania przed organem II instancji oświadczyć, że nie pamięta kwoty przywiezionej do Polski, ponieważ było to 33 lata temu. Dodatkowo, przed organem I instancji zeznał, że przechowywał oszczędności w domu w dolarach a dopiero od 2000 r. po ich wymianie, w złotówkach i było to około 220.000,00 zł, podczas gdy później wyjaśniał, że dolary wymieniał kilkanaście razy na złotówki począwszy od 1982 r. lub 1983 r., a uzyskane w wyniku każdorazowej wymiany złotówki trzymał w schowku w domu, nikomu o tym fakcie nie mówiąc. Organ II instancji zauważył, że w okolicznościach sprawy to podatnika obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia oszczędności na które się powoływał. Ponadto, nawet jeśli możliwe byłoby otrzymanie wyciągów bankowych sprzed ponad 30 lat, to ich dostarczenie nie miałoby żadnego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak dokumentów o które zwrócił się podatnik do Ambasady Stanów Zjednoczonych Ameryki. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu wykonywania pracy za granicą oraz otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Za niewiarygodne uznano natomiast, twierdzenia podatnika w sprawie wwiezienia pieniędzy (których wysokości nie określił jednoznacznie) oraz ich przechowywania przez okres 23 lat. Wyciągi bankowe nie potwierdziłyby zatem faktów, które organ podatkowy uznaje za wątpliwe a jedynie udowodniłyby wysokość zarobków otrzymywanych przez niego za granicą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika w większości powtórzył zarzuty odwołania, poszerzając jednak ich opis prawny, a to poprzez wytknięcie organowi nadto uchybienia przepisom postępowania w postaci art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono przy tym dodatkowo, że organ w sposób bezprawny przyjął w swoim rozumowaniu zasadę, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i umorzenia postępowania w sprawie, względnie jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. W ocenie pełnomocnika sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest z jednej strony potwierdzanie, że skarżący mógł gromadzić swe oszczędności w domu, z drugiej zaś stwierdzanie, iż działanie takie jest nieracjonalne. Z racji obawy przed zainteresowaniem organów państwowych okresu PRL-u nie może przy tym dziwić fakt ukrywania przez skarżącego uzyskanego poza granicami kraju dochodu. W związku z tym wymiany przywiezionej do kraju gotówki z naturalnych przyczyn dokonywał nieoficjalnie i z tego względu nie może dysponować żadnymi pokwitowaniami. Zdaniem pełnomocnika dziwić musi konkluzja organu, który nie bierze zupełnie pod uwagę, że czysto zdroworozsądkowo odłożone przez całe życie oszczędności powinny pozwolić osobie w podeszłym wieku na zakup nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1025/12 zawiesił z urzędu postępowanie z uwagi na to, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt 18/09 ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przepisów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Następnie postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie pod nową sygn. akt I SA/Kr 989/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący S.D. w 2005 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.