I SA/Kr 99/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz SO (del.) Ewa Rojek (spr) WSA Anna Znamiec Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) I SA/Kr 99/02 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].2001 r. Nr [...] określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].1996r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że aktem notarialnym z dnia [...].1996r. Rep. A [...] K. M. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ż. przy Oś. [...] za kwotę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do dyspozycji art.28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U.Nr.90 poz.416 z 1993r. z póżn. zm.) podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art.21 ust.1 lit. a tej ustawy. Oświadczenie takie podatnik złożył w dniu [...].1996r. tj. po terminie określonym w art.28 ust.2 ustawy. W oświadczeniu tym wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę żony z przysługujących jej praw do udziałów w połowie nieruchomości w związku ze zniesieniem współwłasności aktem notarialnym z dnia [...].1996r.Z treści aktu wynika, że w wyniku podziału majątku podatnik nabył: 1)gospodarstwo rolne o pow. 1,3311 ha położone w A. dla którego w Sądzie Rejonowym w Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga Wieczysta KW [...] 2) 1/3 udziału w zabudowanym budynkiem mieszkalno - gospodarczym gospodarstwie rolnym w A. o powierzchni 0,7792 ha -jednostka rejestrowa [...] obrębu A. 3)samochód osobowo-ciężarowy marki Suzuki Za nabycie powyższych składników , których wartości nie wskazano podatnik będący dotychczas ich współwłaścicielem w ½ części zobowiązał się spłacić żonę kwotą [...] zł przy czym w dacie aktu zapłacił jedynie [...] zł zaś pozostałą kwotę zobowiązał się zapłacić w przyszłości bez wskazania terminu. W akcie notarialnym wskazano nadto, że obydwa gospodarstwa wykorzystywane są do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej i wraz z zabudowaniami stanowią zorganizowane gospodarstwo rolne w rozumieniu art.55 kc. Zdaniem Izby Skarbowej z treści aktu notarialnego wynika jasno, że podatnik nabył w drodze podziału majątku zabudowane mi. innymi budynkiem mieszkalno-gospodarczym gospodarstwo rolne. Nabycie takiego gospodarstwa nie uprawnia do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, gdyż wydatek na nabycie gospodarstwa nie został wymieniony w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wyliczenie w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący a nie jedynie przykładowy. Nabycie gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym, nawet jeśli zaspakaja potrzeby mieszkalne nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel. Nadto Izba wskazała, że orzecznictwo Sądu Administracyjnego wypracowało pogląd w myśl którego przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw aby do tego katalogu zaliczyć jeszcze inne. W związku z tym poglądem Zdaniem Izby brak było podstaw do powołania rzeczoznawcy celem wyszacowania wartości nabytego udziału w budynku mieszkalnym o co podatnik wnosił. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. M. zarzucił naruszenie prawa materialnego art.21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że aktem notarialnym znoszącym wspólność majątkową nie nabył on budynku mieszkalnego a jedynie udział w gospodarstwie rolnym gdy tymczasem zamieszkuje on w nabytym budynku a budynek jako nie powiązany gospodarczo z gospodarstwem rolnym nie stanowi jego części składowej. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania art.180 i następnych ordynacji podatkowej(Dz.U.Nr.137 poz.926 za 1997r. ze zm.) poprzez pominięcie przez organy skarbowe obu instancji jego wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego który wyszacowałby wartość zajmowanego przez niego budynku mieszkalnego i ustaliłby ostatecznie charakter tego budynku. W konsekwencji skarżący wnosił o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór dotyczy interpretacji art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. poprzez rozstrzygniecie, czy kwoty wydatkowane na nabycie gospodarstwa rolnego w skład którego wchodzi budynek mieszkalny - uzyskane uprzednio ze sprzedaży nieruchomości, są wolne od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do unormowania art.28 ust.2 tejże ustawy. W kwestii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach ISA/Gd 754/99 i SA/Bd 2265/03.W obu orzeczeniach stanął na stanowisku, że nabycie gospodarstwa rolnego w skład którego wchodzi zabudowana działka siedliskowa, nie powoduje zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwot wydatkowanych na ten cel a stanowiących uprzednio przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stanowisko to spotkało się z krytyką m. innymi krytyczną glossą Leonarda Etela (OSP 2000/11/163).Podkreśla on ,że zgodnie z kodeksową definicją (art.553 kc) gospodarstwo rolne to grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. Tak więc w skład gospodarstwa rolnego wchodzą budynki mieszkalne. Budynek mieszkalny niezależnie od tego czy posadowiony jest na rolniczej działce siedliskowej czy też na działce budowlanej miejskiej nie traci charakteru budynku mieszkalnego i dla użytkownika spełnia te same funkcje życiowe. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest słuszny. Jest prawdą na co powołuje się Izba Skarbowa, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Trzeba mieć jednakże na uwadze, że ściśle oznacza też zakaz dokonywania wykładni zwężającej. Biorąc pod uwagę fakt, że takie same funkcje spełnia budynek mieszkalny stanowiący część składową gospodarstwa jak i budynek inny ,w zaskarżonej decyzji Izba dokonała wykładni zwężającej art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy p.d.f. odmawiając podatnikowi zwolnienia podatkowego. O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych a charakteru tego budynek nie traci nawet wtedy gdy w części zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej(patrz orzeczenie NSA III SA 646/96 nie pub).W analizowanym przepisie mowa jest jedynie o budynku mieszkalnym bez podawania jego cech. Brak też jest wyłączenia ze zwolnienia budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego gdy tego typy wyłączenie występuje w systemie podatkowym np. art.4 ust.1 ustawy z dnia 28.VII.1983 o podatku od spadku i darowizn. Wszystkie te okoliczności przemawiają zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za poglądem, że podatnik nabywając gospodarstwo rolne nabył równocześnie budynek mieszkalny, a przez to uzyskał prawo do zwolnienia od podatku przeznaczonych na ten cel pieniędzy. Wyjaśnieniu jaką kwotę pieniężną przeznaczył na nabycie udziałowe współwłasności m.inn zajmowanej na cele mieszkalne części budynku służyć będzie opinia biegłego nie przeprowadzona dotychczas mimo zgłoszenia takiego wniosku. Przeprowadzając ten dowód należy mieć na względzie fakt, że w wyniku zniesienia współwłasności skarżący stał się współwłaścicielem gospodarstwa w tym zajętego na cele mieszkaniowe piętra w 1/3 częci nabywając od żony jej 1/6 udziału. Podstawą obliczenia wartości tego udziału będzie wartość rynkowa tego udziału a nie wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Taki sposób liczenia wskazał NSA w orzeczeniu SA/Po 101/94.W wyliczeniach należy też wziąść pod uwagę, że uiszczona przez podatnika kwota 60.000zł tyczyła też innych składników majątkowych wymienionych w akcie notarialnym z dnia [...].1996r. Marginalnie podnieść należy, że nietrafne są zarzuty skarżącego, iż zajmowany przez niego budynek mieszkalny nie stanowi części składowej gospodarstwa rolnego albowiem co innego wynika wprost z przedmiotowego aktu notarialnego gdzie sam skarżący oświadczył, że nabywa gospodarstwo rolne a fakt ,że część budynku zajęta jest pod działalność gospodarczą nie niweczy jego statusu albowiem do statusu części składowej gospodarstwa rolnego wystarcza aby budynek mógł stanowić zorganizowaną z gospodarstwem całość. Skoro zatem nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności sprawy w tym wartość nabytego udziały we współwłasności zajmowanej pod mieszkanie części budynku naruszony został art.187 i 188 ustawy ordynacja podatkowa(Dz.U.97.137.962 ze zm.)oraz art.21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 &1 pkt.1 a,c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art.97&1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz. 1271 ze zm.)stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.