I SA/Kr 991/24

|Sygn. akt I SA/Kr 991/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.451.2024.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala. G. W. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania świadczenia po zmarłym mężu, otrzymywanego z Hiszpanii. We wniosku oraz jego uzupełnieniu (na wezwanie organu) podała, że od 2018 r. pobiera swoją wypracowaną emeryturę w Polsce i cały czas jej miejsce do celów podatkowych znajduje się w Polsce. Wskazała, że jej zmarły w 2020 r. małżonek pracował w Hiszpanii do 2012 r. W styczniu 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek do Hiszpanii o udokumentowanie lat pracy męża. 7 lipca 2021 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję z Hiszpanii o przyznaniu jej świadczenia po zmarłym mężu, które przelewane jest na konto w Banku [....]. Skarżąca od 2022 r. rozliczała świadczenia i odprowadzała podatek. Natomiast, w 2024 roku złożyła pismo do Banku [....] o pobieranie zaliczki na podatek dochodowy z wpływów z Hiszpanii. Bank udzielił pisemnej odpowiedzi, iż świadczenie to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, że jej wniosek dotyczy roku 2021, 2022 i 2023. Podała także, że świadczenie to zostało jej przyznane na podstawie Dekretu 298/1973 z lutego (Dz. U. dzień 27) i Rozporządzenia z 3 kwietnia (Dz. U. dzień 24). Odpowiadając na pytanie organu czy świadczenie po zmarłym mężu, które otrzymuje, stanowi element systemu zabezpieczenia społecznego i wypłacane jest na podstawie przepisów emerytalno-rentowych obowiązujących w Hiszpanii, Skarżąca odpowiedziała "tak". Podała, że mąż był ubezpieczony w hiszpańskim systemie zabezpieczenia społecznego (Ministerstwo Integracji Społecznej Zabezpieczenia Społecznego i Migracji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) oraz spełnił warunki minimalnego okresu składkowego. Świadczenie to nazywa się pensión de viudedad. Jest to świadczenie ekonomiczne w postaci dożywotniego zasiłku, przyznawane osobie, która pozostawała w związku małżeńskim. Świadczenie jest stałe, wypłacane co miesiąc do końca życia Skarżącej. Odnosząc się do sposobu ustalenia wysokości przyznanego jej świadczenia podała, że od podstawy regulacyjnej męża 2 736,08 euro wyliczono 52% co daje emeryturę teoretyczną męża w wysokości 1 422,74 euro. Z tej emerytury teoretycznej męża Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie w wysokości 27,07%, tj. 384,42 euro na rok 2021. Wysokość świadczenia była uzależniona od statusu zatrudnienia męża Skarżącej – wydobycie węgla. Aby uzyskać świadczenie, o którym mowa we wniosku, Skarżąca musiała dostarczyć świadectwo pracy męża, akt zgonu męża, akt małżeństwa i numer konta. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy świadczenie, które pobiera po śmierci męża z Hiszpanii podlega w Polsce opodatkowaniu jak zwykły dochód? 2) Czy może złożyć do US korektę PIT w związku z nienależnie pobranym podatkiem i za ile lat wstecz? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni podała, że otrzymywane świadczenie z Hiszpanii, powinno być zwolnione z podatku dochodowego. W związku z tym przysługuje jej prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego w związku z niesłusznie pobranym podatkiem dochodowym od świadczenia po zmarłym mężu od roku 2021. W wydanej 22 października 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację, organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Organ podał, że z uwagi na okoliczność, że świadczenie po zmarłym mężu jest wypłacane z Hiszpanii, w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127). Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 18 umowy polsko-hiszpańskiej wynika, iż ma on zastosowanie do emerytur i innych świadczeń o podobnym charakterze otrzymywanych z Hiszpanii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości. Wskazane we wniosku świadczenie po zmarłym mężu nie jest wypłacane w związku z zatrudnieniem Skarżącej w przeszłości, zastosowanie do niego znajdzie więc art. 21 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Dyrektor KIS podał, że w świetle tego przepisu świadczenie po zmarłym mężu, otrzymywane z Hiszpanii, przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą informacje, że świadczenie po zmarłym mężu (pensión de viudedad), stanowi element systemu zabezpieczenia społecznego i wypłacane jest na podstawie przepisów emerytalno-rentowych obowiązujących w Hiszpanii, a nie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W związku z tym świadczenie to nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z powołanymi przez organ przepisami ww. umowy polsko-hiszpańskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przysługuje jej prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego w związku z niesłusznie pobranym podatkiem dochodowym od świadczenia po zmarłym mężu od roku 2021. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podała, że świadczenie, które pobiera z Hiszpanii po śmierci męża (renta wdowia) zostało przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w Hiszpanii i korzysta ze zwolnienia zgodnie z ww. przepisem. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie tego typu sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu – jak wyżej zarysowano – była kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymywanego przez skarżącą G. W. świadczenia wypłacanego w związku ze śmiercią męża z Hiszpanii (miejsca jego zatrudnienia) nazwanego przez skarżącą rentą wdowią (pensión de viudedad). Rozstrzygnięcia tego sporu – w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu – poszukać należy przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza podstawową zasadę powszechności opodatkowania. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjątek od tej zasady statuuje (między innymi) – sporny co do sposobu wykładni – przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, stanowiąc, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Interpretacja zacytowanego przepisu, dokonana być musi na kanwie stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą, wnioskującą o wydanie interpretacji. W tego typu sprawie organ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. To zaś oznacza, że organ interpretujący – zarówno w przedmiotowej sprawie, jak i w każdej innej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej – nie jest uprawniony dokonywać oceny sprawy w kontekście okoliczności podniesionych dopiero w skardze, bądź też przeprowadzać postępowanie dowodowe czy wyjaśniające dla ustalenia okoliczności sprawy. Te okoliczności które ocenia organ pochodzić mogą jedynie z wniosku lub jego uzupełnienia. W powyższych ramach organ musiał dokonać oceny czy świadczenie, które skarżąca otrzymuje z Hiszpanii jest "świadczeniem rodzinnym otrzymanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych" lub innym świadczeniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 8 Wnioskodawczyni natomiast w uzupełnieniu wniosku – na pytanie organu, czy "świadczenie po zmarłym mężu stanowi element systemu zabezpieczenia społecznego i wypłacane jest na podstawie przepisów emerytalno-rentowych, obowiązujących w Hiszpanii?" – wyraźnie udzieliła odpowiedzi twierdzącej i do takiego opisu prawidłowo odniósł się DKIS, dokonując właściwej wykładni na tle tak, a nie inaczej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Następnie strona w skardze – odmienne niż w podanym wiążąco dla organu interpretacyjnego opisie – wskazała, że jej świadczenie jest świadczeniem rodzinnym przyznawanym na podstawie obowiązujących w Hiszpanii przepisów o świadczeniach rodzinnych, co na tym etapie sprawy nie mogło odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Nie ulega przy tym wątpliwości także i Sądu, że przepisy emerytalno-rentowe są innymi przepisami, aniżeli wskazane w zwolnieniu przedmiotowym. Zauważyć również należy, iż organ – poza oświadczeniem Skarżącej – miał uzasadnione podstawy by sformułować stanowisko takie jak w zaskarżonej interpretacji w oparciu o pozostałe okoliczności wskazane przez Skarżącą. Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, iż świadczenie po zmarłym mężu nie jest wypłacane w związku z zatrudnieniem Skarżącej w przeszłości bądź jej sytuacją materialną w jakiej znalazła się po śmierci męża. Jak podała, mąż był ubezpieczony w hiszpańskim systemie zabezpieczenia społecznego (Ministerstwo Integracji Społecznej Zabezpieczenia Społecznego i Migracji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) oraz spełnił warunki minimalnego okresu składkowego do przyznania emerytury. Odnosząc się do sposobu ustalenia wysokości przyznanego Jej świadczenia podała, że od podstawy regulacyjnej męża 2 736,08 euro wyliczono 52% co daje emeryturę teoretyczną męża w wysokości 1 422,74 euro. Z tej emerytury teoretycznej męża otrzymuje świadczenie w wysokości 27,07%, tj. 384,42 euro na rok 2021. Wysokość świadczenia była uzależniona od statusu zatrudnienia męża Skarżącej – wydobycie węgla. Aby uzyskać świadczenie, o którym mowa we wniosku, Skarżąca musiała dostarczyć świadectwo pracy męża, akt zgonu męża, akt małżeństwa i numer konta. Okoliczności te wskazuję na wyraźne powiązanie statusu spornego świadczenia z "wypracowanym" świadczeniem emerytalnym męża Skarżącej i jego niezależności w jakikolwiek sposób od sytuacji materialnej czy osobistej pozostałego przy życiu współmałżonka. Te jednak okoliczności miały drugorzędne znaczenia dla rozstrzygnięcia skoro w stanie faktycznym sprawy wyraźnie wskazano, że świadczenie jest wypłacane na podstawie przepisów emerytalno-rentowych, obowiązujących w Hiszpanii. Zgodnie z trafnie przywołanym w interpretacji i odpowiedzi na skargę orzecznictwem, organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów) prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzeniu przyszłym, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., III SA/Wa 763/15, CBOSA). A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, organ słusznie zatem wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że otrzymywana przez Skarżącą renta wdowia – w związku z tym, że nie jest wypłacana na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych – nie podlega w Polsce zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych w tym przepisie. Jak bowiem trafnie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, renta wdowia, która jest wypłacana na podstawie przepisów emerytalno-rentowych, stanowi odmienne świadczenie od świadczenia rodzinnego otrzymywanego na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W konsekwencji Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w świetle tego przepisu świadczenie po zmarłym mężu, otrzymywane z Hiszpanii, przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadnie stwierdził, mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą informacje, że świadczenie po zmarłym mężu (pensión de viudedad), stanowi element systemu zabezpieczenia społecznego i wypłacane jest na podstawie przepisów emerytalno-rentowych obowiązujących w Hiszpanii, a nie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W związku z tym świadczenie to nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z powołanymi przez organ przepisami ww. umowy polsko-hiszpańskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut, że organ podatkowy dopuścił się niewłaściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, polegającej na błędnej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącą świadczenia jako świadczenia emerytalno-rentowego, gdy w rzeczywistości jest to świadczenie rodzinne, przyznane w przypadku ziszczenia się śmierci współmałżonka i ukończenia 60. roku życia, należy uznać za chybiony, skoro organ – wydając zaskarżoną interpretację indywidualną – kierował się opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku Sąd podziela zatem, zawartą w odpowiedzi na skargę, konkluzję, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego opis leży w wyłącznej gestii strony. Biorąc powyższe pod uwagę, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz uznając zarzuty Skarżącej za bezpodstawne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę, jako nieuzasadnioną. Zaznaczyć końcowo należy, iż zaskarżona interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, co oznacza, że odmienny stan faktyczny może generować inne stanowisko organu udzielającego interpretacji czy organu podatkowego, prowadzącego ewentualne postępowanie podatkowe w sprawie.