I SA/Kr 993/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi "J." Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2004r nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r -skargę oddala- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w dniu[...] grudnia 2003r. decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia "J." Spółce z o. o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie to nie występuje. Zakwestionowano przy tym zarówno wysokość przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Między innymi nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 82 637 zł 14 gr stanowiącego opłatę za przewóz uszytych ubrań do odbiorcy zagranicznego. Ustalono bowiem , że spółka zawarła z zagranicznymi kontrahentami umowy o wykonanie usług w zakresie szycia ubrań z powierzonego przez nich materiału , zgodnie z ich instrukcją i próbkami szycia. Ponieważ umowy były sporządzone w języku angielskim podatnik przedłożył ich tłumaczenie , jednakże nie było ono kompletne. Dokonano zatem tłumaczenia powyższych dokumentów przez biegłego przysięgłego i na tej podstawie ustalono, że pominięte uprzednio zdanie brzmi "Wszystkie ceny loco fabryka " co odnosi się do określenia punktu, w którym towar ma się znaleźć na koszt świadczącego usługę objętą umową. W związku z tym dalsze przemieszczenie uszytych ubrań następowało na koszt zamawiającego. Podkreślono przy tym, że zgodnie z treścią wskazanych wyżej umów ich zmiana musiała mieć formę pisemną. Pomimo wezwanie podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu przez strony odmiennych ustaleń co do ustalenia ceny. Ponadto w dokumentach SAD dotyczących wywozu uszytych ubrań wpisano zakład jako miejsce w którym następuje według faktycznych warunków umowy przeniesienie przez sprzedającego na kupującego obowiązku ponoszenia kosztów. W związku z tym uznano, że wydatek na transport nie może stanowić kosztu uzyskani przychodu, gdyż obowiązek jego poniesienia nie wynikał z zawartych umów , a zatem nie miał on żadnego związku z przychodem. Z art. 15 ust 1 i 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast ogólna zasada, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków nie wymienionych wprawdzie w art. 16 ust 1 , ale nie związanych z uzyskanym przychodem. Z powyższych względów w 2000 r wystąpił dochód w kwocie 58 531 zł 31 gr zamiast zadeklarowanej przez podatnika starty. Jednakże w związku z przysługującym mu prawem odliczenia od dochodu start poniesionych w latach poprzednich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w 2000 r nie wystąpiło . Zachodziła zatem podstawa do umorzenia postępowania. Decyzję tę wydano na skutek uchylenia w dniu [...] czerwca 2003 r przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]stycznia 2003 r , którą określono temu podmiotowi wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000, w kwocie 17.559,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego straty w wysokości 8 314 zł 38 gr Od decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz o ustalenie odszkodowania w wysokości 2.400 zł, i nakazanie wypłaty go Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego na rzecz Spółki . Zarzucił przy tym naruszenie przepisów proceduralnych tzn. art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 181, art. 187 § 3. art. 24 §1 oraz art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisu art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 82.637zł 14 gr, stanowiącej opłatę za przewóz uszytych ubrań do odbiorcy zagranicznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia maja 2004r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i określił wysokość straty za 2000r. w kwocie "0" . Potwierdził zasadność korekt podstawy opodatkowania dokonanych decyzją organu I instancji, bowiem podatnik określił ja w sposób nieprawidłowy. Skorygowano przy tym zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania . Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na kwotę 102.412 zł 01 gr, poprzez zaliczenie do nich miedzy innymi kwoty 82.637 zł 14 gr, stanowiącej opłatę za przewóz uszytych ubrań do odbiorcy zagranicznego, co jest niezgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowe uznano bowiem ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawartej i stosowanej przez podatnika umowy . Podkreślono przy tym, że jej postanowienia przewidywały, iż zmiana umowy wymaga formy pisemnego załącznika , w związku z tym wezwano podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów co jednak nie nastąpiło. Wskazano przy tym, że w świetle art. 15 ust 1 i 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych punktem odniesienia dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest kryterium celowości jego poniesienia . Na celowość tą nie wskazuje zaś materiał dowodowy sprawy, który został ustalony z dołożeniem wszelkich starań. Zaznaczono, że zgodnie z art. 6 kodeksu cywilnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, w związku z tym to podatnik powinien wykazać , że jego twierdzenia w tym zakresie mają oparcie w materiale dowodowym sprawy, czego jednak nie uczynił . Uznano, że organ pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej . Wziął przy tym pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i uzasadnił bardzo szczegółowo , którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Równocześnie był gotów dopuścić jako dowód inne materiały , gdyby strona je przedłożyła. Podatnik miał zapewnioną niczym nie ograniczoną inicjatywę dowodową i mógł korzystać ze wszystkich form czynności zmierzających do zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie, jak również przedkładania dowodów . Wyjaśniono równocześnie, że brak było podstaw do umorzenia postępowania , bowiem nie stało się ono bezprzedmiotowe . Zgodnie z wymogiem art. 24 § 1 ordynacji podatkowej zachodziła natomiast konieczność określenia wysokości starty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r . Ponieważ na skutek nie uznania wyżej wymienionego wydatku za koszt uzyskania przychodu strata wyniosła "0" zł , w takiej też wysokości została określona w decyzji. Organ pierwszej instancji w sposób właściwy i prawidłowy sprecyzował zakres obowiązku podatkowego , oraz rozpatrzył kwestię występowania lub nie zobowiązania podatkowego, dlatego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Tym bardziej, iż każdy aspekt został w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniony zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 24 § 1 i art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, oraz art. 15 w związku z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podkreślono, że z treści art. 24 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy w przypadku stwierdzenie, że wysokość zadeklarowanej straty jest inna niż wynika to z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, wydaje decyzję w której określa inną wysokość straty niż zadeklarowana przez podatnika. W związku z tym w wyniku poprawnie zastosowanej interpretacji obowiązujących przepisów prawa oraz poprawnie dokonanych ustaleń, postępowanie podatkowe powinno zakończyć się ustaleniem straty w kwocie 24.105 zł 83gr. Organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały jednak za koszt uzyskania przychodu kwoty 82.637 zł 14 gr, wydatkowanej w 2000 r na transport do Belgii wyrobów poddanych czynnemu przerobowi uszlachetniającemu. Podkreślono przy tym, że wadliwe określenie wysokości straty za wyżej wymieniony rok w pełni wyczerpuje wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej znamiona nieważności decyzji organu odwoławczego. Jest to bowiem rażące naruszenie prawa , którego granicami są nie tylko przesłanki formalne , lecz także zakres obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania lub starty . Jeżeli przekraczają one granice wyznaczone przez obowiązek podatkowy , to powinny wówczas podlegać weryfikacji z zastosowaniem kryterium rażącego naruszenia prawa . Powołano się przy tym na poglądy zarówno orzecznictwa jak o doktryny w zakresie pojęcia rażącego naruszenia prawa. Wskazano również, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy . Z normy tej nie wynika natomiast, aby poniesione przez podatnika wydatki, w sposób odmienny niż wynika to z dokonanych pomiędzy stronami ustaleń, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, a potrącenie kosztów uzyskania przychodów może nastąpić tylko w tym roku, w którym wydatki te zostały poniesione. Zaznaczono, że istotą kosztów uzyskania przychodów jest ich bezzwrotność , muszą one ponadto być określone co do rodzaju i kwoty zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje przy tym, że nie chodzi tu ani o wydatki poniesione na zwiększenie dochodu , ani też o wydatki na zmniejszenie kosztów , przepis ten wymaga natomiast , aby między wydatkami a przychodem istniał związek przyczynowo - skutkowy. Brak jest zatem podstaw do pominięcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków strony skarżącej na transport uszytych wyrobów do kontrahenta zagranicznego . Wydatek ten został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji oparł się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, a w szczególności na umowach zawartych przez podatnika z zagranicznymi kontrahentami. Z ich postanowień wynika, że ceny sprzedaży wyrobów ustalono jako "loco fabryka", co oznacza, że koszty transportu winny obciążać kupującego. Ponadto umowy przewidywały, że wszystkie zmiany kontraktów, winny "zostać uzgodnione pomiędzy stronami na piśmie w formie załącznika". W związku z powyższym, poniesione wydatki na pokrycie kosztów transportu zagranicznego nie wynikały z treści umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi, zatem jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, nie mają one żadnego związku z uzyskanym przychodem. Poczynione ustalenia są prawidłowe tym bardziej, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów z których wynikałoby inne rozłożenie kosztów transportu, pomimo wyznaczenia przez organy obu instancji odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się co od zebranych w sprawie materiałów dowodowych Przyznano, że kwestionowane wydatki nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z powyższym przepis ten nie ma do nich zastosowania. Jednakże, z postanowień zawartych umów wynika, że koszty transportu winny obciążać kupującego a nie stronę skarżącą, i z tych względów nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy . Dlatego nie można przyjąć, iż materiał dowodowy sprawy wskazał na celowość poniesienia zakwestionowanego wydatku. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia 24 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do określenia przez organ podatkowy wysokości straty, jeżeli różni się ona od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły bowiem przyczyny nie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów , co w związku z odliczeniem od dochodu starty poniesionej w latach poprzednich dało podstawę do określenia straty za rok podatkowy 2000 w kwocie "0". Jako bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej . Organy podatkowe sprecyzowały bowiem we właściwy i prawidłowy sposób zakres obowiązku podatkowego za rok podatkowy 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest nieuzasadniona. Definicja kosztów uzyskania przychodu została bowiem określona w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r nr 106 poz. 482 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 powyższej ustawy. Konstrukcja tego przepisu w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu . Zasady zaliczania do nich poszczególnych wydatków zostały jednak wyjaśnione w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który dokonał wykładni art. 15 ust 1 powołanej wyżej ustawy . Wynika z nich, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich faktycznie poniesionych kosztów , pod warunkiem iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu z tytułu działalności gospodarczej . Należy przy tym podkreślić, iż kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane , ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Natomiast art. 16 ust 1 powołanej wyżej ustawy zawiera enumeratywny katalog wydatków , których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu , nawet wówczas gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. We wszystkich zatem przypadkach gdy mamy do czynienia z wydatkiem nie wymienionym w tym przepisie , o możliwości zaliczenia go do kosztów pomniejszających przychód decyduje spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust 1 tej ustawy. W omawianej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że koszty transportu uszytej odzieży obciążały odbiorcę. Jak wynika bowiem z pisemnych umów cena została ustalona "loco fabryka" . Za racjonalne i gospodarczo uzasadnione należy zatem uznać tylko poniesione koszty w celu uszycia ubrań, bowiem z tego tytułu podatnik uzyskał przychód. Ponieważ zawarta umowa obejmowała tylko usługę szycia, a nie usługi transportowe , to koszty transportu nie obciążały już strony skarżącej. Poniosła je zatem bez zawarcia umowy i nie wykazała przy tym w żaden sposób , aby z tego tytułu osiągnęła jakikolwiek dodatkowy przychód . Z tego względu nie można uznać, aby sporny wydatek pozostawał w związku z przychodem , i dlatego nie może stanowić jego kosztu. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 24 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem organ podatkowy do określenia w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Norma ta wprowadza zatem wyjątek od zasady, że strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego , a w związku z tym nie ustala się jej wysokości w odrębnej decyzji podatkowej , lecz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dotyczy to wszystkich przypadków stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną , a faktyczną stratą, nawet gdy wielkość ta wynosi "0". Także bowiem w tym przypadku wysokość starty różni się od zadeklarowanej. Ponieważ zeznana przez podatnika wysokość straty odbiegała od tej jaką stwierdziły organy podatkowe , zachodziła konieczność jej określenia w decyzji . W sytuacji rozbieżności w tym zakresie pomiędzy ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, a zeznaniem podatkowym nie można natomiast stwierdzić, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania . Ponieważ nie stwierdzono naruszenia ani norm materialnoprawnych, ani procesowych nieuzasadniony jest także zarzut spełnienia przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej . Przepis ten wiąże bowiem nieważność postępowania z rażącym naruszeniem prawa , które w omawianej sprawie nie wystąpiło. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi