I SAB/Kr 11/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. w K. w upadłości na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r. i 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. - skargę oddala - Datowanym na dzień 31 lipca 2017 roku pismem Syndyk Masy Upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłość prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego znak: [...] oraz [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku, zarzucając naruszenie: - art. 125 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez zaniechanie ich zastosowania i w konsekwencji prowadzenie postępowania opieszale i przewlekle mimo iż charakter sprawy nie usprawiedliwia tak długotrwałego postępowania; - art. 139 § l O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaniechanie ich zastosowania i w konsekwencji prowadzenie postępowania przez czas rażąco przekraczający ramy zakreślone ustawodawcę; - art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaniechanie ich zastosowania i w konsekwencji wyrażaną wprost wolę oparcia ustaleń o wyniki innego postępowania prowadzonego przez organy wymiaru sprawiedliwości zamiast dokonania ustaleń samodzielnie i niezależnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne; - art. 140 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż fakt formalnego poinformowania strony o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z powołaniem każdorazowo na takie same ogólne przyczyny stanowi uchylenie bezprawności przewlekłego prowadzenia postępowania. Podnosząc tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym, iż przewlekłość ta nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne, aby postępowanie to zostało, zakończone nie później, niż w terminie l miesiąca od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności, przyznanie na rzecz skarżącego odszkodowania w kwocie 20.236,05 zł na mocy art. 154 § 7 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Motywując wniesiony środek zaskarżenia Skarżący podniósł, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 września 2016 roku (odebranym przez stronę w dniu 30 września 2016 roku) wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku. Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej prowadzone postępowanie winno było zakończyć się w dniu 30 października 2016 roku, a najpóźniej zaś w dniu 30 listopada 2016 roku i to tylko w sytuacji uznania, że sprawa miała charakter szczególnie skomplikowany. Jak zauważył skarżący, mimo powyższego, postępowanie kontrolne nie zakończyło się jednak nawet w najpóźniejszej ze wskazanych dat i trwa do chwili obecnej, bez perspektyw na jego sprawne zakończenie w bliskiej i przewidywalnej przyszłości. Skarżący zaakcentował, że przedmiotowe postępowanie było przedłużane aż pięciokrotnie i zgodnie z ostatnim zawiadomieniem, będzie trwało co najmniej do 29 września 2017 roku, to znaczy łącznie co najmniej rok. Syndyk masy upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. zauważył także, że organ każdorazowo uzasadniał przedłużenie trwania postępowania w taki sam - bardzo lakoniczny i ogólnikowy – sposób, tłumacząc się koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz prowadzeniem weryfikacji rzetelności dokumentów. Jednocześnie skarżący podniósł że nie jest jednak wiadomym, kiedy organ uzna, że dysponuje już pełnym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu podejmowanych decyzji nie wskazano bowiem jakiej to dokumentacji brakuje w już zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że przez przewlekłe prowadzenie postępowania należy rozumieć sytuację, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkakrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy bez wyczerpującego podania przyczyny niedotrzymania poprzednio wyznaczonych terminów, a ponadto zbyt długo gromadził i analizował uzyskany materiał dowodowy, przy jednoczesnym braku koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. Ja podał skarżący, pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak równiej nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Skarżący podkreślił, iż działania, które w dacie wniesienia skargi wykonywał organ mogły być bez jakichkolwiek przeszkód wykonane wiele miesięcy wcześniej. Syndyk masy upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. zauważył bowiem, że organ wezwał go do przedstawienia listy pracowników zatrudnianych w okresie kontrolowanym dopiero pismem z dnia 17 lipca 2017 roku, zaś przyczyna, dla której organ tak długo zwlekał ze skierowaniem tego wezwania, jest zdaniem skarżącego całkowicie niezrozumiała. Podobne wątpliwości skarżący zasygnalizował względem terminu przesłuchania świadków wyznaczonego na dni 26 -28 lipca 2017 roku, albowiem powołani świadkowie mogli zostać zdaniem wnoszącego skargę przesłuchani już w początkowym okresie trwania postępowania, to jest do dnia 30 października 2016 roku. Skarżący zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odpowiadając na ponaglenie dotyczące jego działań, argumentował ciągłe przedłużanie postępowania wszczęciem postępowania przygotowawczego i oczekiwaniem organu na wyniki tego postępowania, tymczasem zaś zdaniem syndyka postępowania karne trwają latami, a aktualnie prowadzone jest dopiero postępowanie przygotowawcze, zatem do dnia wniesienia aktu oskarżenia do Sądu mogą upłynąć jeszcze miesiące. Co więcej, należy także liczyć się z co najmniej dwuinstancyjnym postępowaniem sądowym, w ramach którego nie można wykluczyć uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Uzależnianie zatem wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu kontrolnym od wskazanego postępowania karnego oznacza de facto wstrzymanie tego pierwszego na okres nawet kilku lat. Skarżący podkreślił, iż opisane działanie organu jest tym bardziej nieracjonalne, że postępowanie upadłościowe jest ograniczone w czasie i z uwagi na specyfikę konstrukcji osoby prawnej po zakończeniu postępowania upadłościowego podmiot kontrolowany zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców i utraci byt. Ponadto skarżący zauważył, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powołując się na konieczność oczekiwania na rezultaty prowadzonego postępowania karnego sam jednocześnie wprost wskazał, że nie jest związany jego ustaleniami, choć może korzystać z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, zaś do dokonania ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z, o.o. w upadłości nie jest niezbędne wniesienie aktu oskarżenia do sądu oraz uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego w postępowaniu sądowym. Tym samym w ocenie skarżącego organ sam przyznał, że wydłużanie postępowania kontrolnego w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym nie ma żadnych podstaw merytorycznych ani uzasadnienia faktycznego, wynikając jedynie z chęci oparcia się przez organ o ustalenia dokonane w tym postępowaniu, co jest w ocenie wnoszącego skargę działaniem nagannym i niezgodnym z prawem. Finalnie Skarżący podkreślił, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne trwa znacznie dłużej, niż to uzasadniają faktyczne potrzeby. Organ korzystając ze swojej silniejszej pozycji i dobrodziejstwa przepisów umożliwiających nieustanne przedłużanie postępowania — przy jednoczesnym braku ograniczeń w tym zakresie i zobowiązaniu organu wyłącznie do poinformowania o przedłużeniu, stale wydłuża czas trwania postępowania nie zważając ani na niedogodności dla podmiotu kontrolowanego, ani na obowiązek szybkości działania. Taka postawa organu, który wiedząc, że kontrolę może stale przedłużać, zamiast działać sprawnie odkłada dokonanie czynności w czasie pomimo realnych możliwości ich przeprowadzenia wiele miesięcy wcześniej, jest w ocenie syndyka wysoce naganna. Uzasadniając fakt kierowania skargi Syndyk wskazał, że pismem z dnia 9 maja 2017 roku wniósł ponaglenie w trybie art. 141 O.p., jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie znalazł jednak uchybień w działaniach organu. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego datowanym na dzień 4 września 2017 roku pismem wniósł o oddalenie skargi w zakresie postępowania numer [...] oraz o odrzucenie skargi w zakresie postępowania numer [...] Organ wyjaśnił, że prowadzi wobec T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. postępowania kontrolne nr [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez M. Spółka z o.o. w upadłości za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku, a także nr [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez M. spółka z o.o. w upadłości za II kwartał 2016 roku. Organ wskazał, że wszczęcie powołanych postępowań kontrolnych nastąpiło w dniu 30 września 2016 roku na podstawie postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] I [...] z dnia 23 września 2016 roku, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Do dnia 28 lutego 2017 roku przedmiotowe postępowania kontrolne były prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w N. S. wyjaśnił, iż na mocy art. 160 ust. 1 pkt 5 i art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), zniesiono dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, zaś postępowania kontrolne prowadzone dotąd przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed 1 marca 2017 roku, przekazano do dalszego prowadzenia na podstawie dotychczasowych przepisów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego mającemu siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W związku z powyższym od dnia 1 marca 2017 roku postępowania kontrolne są prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pod nowymi numerami - dla postępowania nr [...] pod nr [...], natomiast dla postępowania nr [...] pod numerem [...] Organ wskazał, że przedmiotowe postępowania kontrolne są prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o K. Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że co prawda Skarżący wskazuje jako znak sprawy organu prowadzącego postępowanie sygnatury o nr [...] i nr [...], niemniej jednak z treści skargi, w tym jej uzasadnienia wynika wprost, że jej zakresem objęte zostało przez Skarżącego jedynie postępowanie nr [...], prowadzone przez organ w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez M. spółka z o.o. w upadłości za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 16 maja 2017 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło ponaglenie T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości na niezakończenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, we właściwym terminie jedynie postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał przedmiotowe ponaglenie za niezasadne. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył jednocześnie, że w odniesieniu do postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku Skarżący nie wyczerpał trybu przedsądowego, unormowanego w art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przewlekłości postępowania kontrolnego wskazał, że w toku postępowań kontrolnych będących przedmiotem skargi podjęto szereg czynności dowodowych w tym: w dniu 30 września 2016 roku, wezwano Stronę do przedłożenia dokumentacji księgowej będącej podstawą sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2014 roku do II kwartału 2016 roku, w tym rejestrów, prowadzonych na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług dla potrzeb rozliczenia podatku od towaru i usług przez M. spółka z o.o. Ponadto zwrócono się o wskazanie biura rachunkowego, prowadzącego obsługę księgową kontrolowanego podmiotu oraz złożenie wyjaśnień, czy księgi podatkowe M. sp. z o.o. były prowadzone w formie elektronicznej. Organ wskazał nadto, iż pismem z dnia 7 października 2016 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 30 września 2016 roku, T. B. przesłał jedynie część dokumentów księgowych objętych zakresem kontroli. W przedmiotowym piśmie zawarto również informację o braku możliwości przekazania organowi kompletnej dokumentacji na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych ze względu na fakt, że została ona zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji K., w ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o sygn. akt VI Ds. [...] Organ dodał, że w okresie od 10 października 2016 roku do stycznia 2017 roku przeprowadzono analizę dokumentów oraz plików komputerowych przedłożonych przez T. B. S. masy upadłości M. spółka z o.o. Z czynności sporządzenia kopii plików dokonanej na potrzeby przeprowadzenia analizy w dniu 7 listopada 2016 roku została sporządzona adnotacja. Z przekazanych dokumentów wynikało natomiast, że dotyczyły one transakcji związanych z obrotem samochodami, a przeprowadzona analiza nie wskazuje na występowanie nieprawidłowości, które mogłyby skutkować nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług z powyższego tytułu. W dniu 25 listopada 2016 roku skierowano do natomiast do Syndyka zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych, jako powód wskazując konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w tym weryfikacji rzetelności dokumentów, dotyczących transakcji dokonanych przez lub na rzecz bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego oraz na kolejnych ogniwach łańcucha transakcji, co jest niezbędne do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zawieranych przez M. sp. z. o.o. Równolegle z przeprowadzaną analizą otrzymanej od T. B. dokumentacji M. sp. z o.o. w upadłości, w związku z pozyskaniem informacji o dokonanym zabezpieczeniu przez Prokuraturę Okręgową w K. części dokumentacji kontrolowanego podmiotu za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi, podjęto czynności zmierzające do pozyskania brakującej dokumentacji (m.in. dotyczącej obrotu nieruchomościami), niezbędnej do prawidłowego ustalenia charakteru transakcji i ich rzeczywistego przebiegu. Pozyskanie przez Organ brakującej dokumentacji kontrolowanego podmiotu były utrudnione, gdyż Prokuratura Okręgowa w K. oraz Komenda Miejska Policji w K. w październiku 2016r. nie dysponowały dokumentami księgowymi zabezpieczonymi w M. spółka z o.o., bowiem zostały one przekazane biegłemu sądowemu, w celu analizy i sporządzenia opinii zawierającej ocenę wszystkich transakcji związanych ze składnikami majątku VIAMOT S.A., Jak ustalono, również dokumentacja księgowa pozostałych kontrahentów M. sp. z o.o., uczestniczących w transakcjach obrotu nieruchomościami została zabezpieczona przez wskazane organy ścigania na potrzeby prowadzonego postępowania przygotowawczego i dokumentacja ta analogicznie, jak w przypadku M. sp. z o.o. została przekazana biegłemu sądowemu, celem sporządzenia stosownej opinii. Termin na przygotowanie opinii biegłego pierwotnie wskazany przez Prokuraturę Okręgową w K. na grudzień 2016 roku był zaś kilkukrotnie przedłużany. Powyższe dokumenty zostały wypożyczone Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego dopiero w marcu 2017 roku, a następnie po dokonaniu ich analizy niezwłocznie włączone do akt postępowania kontrolnego. Kolejno, w dniu 18 stycznia 2017 roku skierowano pisma do Naczelników Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz Kraków-Śródmieście o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów rejestrowych M. sp. z o.o. w upadłości, deklaracji [...], informacji podsumowujących VAT-UE wraz z załącznikami oraz o udzielenie informacji dotyczących ilości i numerów rachunków bankowych zgłoszonych w urzędzie skarbowym. Pismami z dnia 25 stycznia 2017 roku Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości zawiadomiono o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych. W dniu 27 stycznia 2017 roku oraz 10 lutego 2017 roku do Organu wpłynęły odpowiednio pisma Naczelników Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz Kraków-Śródmieście wraz z wnioskowanymi dokumentami, które to dokumenty w kolejnym okresie poddano analizie. W dniu 24 lutego 2017 roku skierowano do Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości informację o sytuacji prawnej prowadzonych postępowań kontrolnych w związku ze zmianą od dnia l marca 2017 roku organu prowadzącego postępowania kontrolne wynikającą z wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, W dniu 28 marca 2017 roku skierowano do Syndyka zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych. Po długim czasie oczekiwania pozyskano z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. dokumenty zabezpieczone w M. spółka z o.o. w upadłości w związku z postępowaniem karnym o sygn. akt VI Ds. [...], których kserokopie w dniu 23 maja 2017 roku postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego włączono do postępowań. W toku dalszych czynności, w dniu 26 maja 2017 roku skierowano do S. T. B. zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych. Jak wskazano, w dniu 2 czerwca 2017 roku z Izby Administracji Skarbowej w K. do organu przekazano ponaglenie Strony dotyczące postępowania kontrolnego nr [...], celem ustosunkowania się do podniesionych w ponagleniu zarzutów. W dniu 5 czerwca 2017r. wpłynęło natomiast pismo T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z dnia 31 maja 2017 roku, dotyczące otrzymania kolejnego zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W dniu 13 czerwca 2017 roku postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego włączono kserokopie wyroków i postanowień sądów cywilnych, przekazanych przez W. P. S. Masy Upadłości V. S.A w upadłości likwidacyjnej. Następnie, w dniu 14 czerwca 2017 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przekazano stanowisko organu w sprawie ponaglenia, zaś w dniu 21 czerwca 2017 roku skierowano do T. B. pismo, zawierające odpowiedź na pismo Syndyka z dnia 31 maja 2017 roku, zaś w dniu 23 czerwca 2017 roku wezwano go do przedłożenia listy pracowników M. sp. z o.o. w upadłości, zatrudnionych w latach 2014-2016. Pismami z dnia 29 czerwca 2017 roku zwrócono się do Naczelników Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz Kraków-Prądnik z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...], tj. zaliczek na podatek dochodowy pracowników M. sp. z o.o. w upadłości. W dniu 7 lipca 2017 roku do organu wpłynęła natomiast odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik na pismo z dnia 29 czerwca 2017r. wraz z dokumentami [...] Jak wynika z analizy dokumentacji, w dniu 10 lipca 2017 roku skierowano do pracowników M. sp. z o.o., tj. O. F., R. R. oraz M. W. wezwania do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, a nadto zawiadomiono skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W dniu 10 lipca 2017 roku do organu wpłynęło natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2017 roku o uznaniu ponaglenia za bezzasadne. Z kolei, w dniu 14 lipca 2017 roku organ otrzymał pismo Strony z dnia 10 lipca 2017 roku podtrzymujące stanowisko w zakresie ponaglenia na postępowanie nr [...] Ponowne wezwanie o przedłożenia listy pracowników, zatrudnionych w M. sp. z o.o. w latach 2014-2016 wysłano do T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości w dniu 17 lipca 2017 roku. Tego samego dnia do organu wpłynęły 2 pisma T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z dnia 10 lipca 2017 roku wraz z listą pracowników M. spółka z o.o., a także z informacją, że w II kwartale 2016r. M. spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników. Natomiast w dniu 19 lipca 2017 roku skierowano do pracowników M. sp. z o.o., tj. M. W., P. Ś., J. S., L. P., G. S., M. S. oraz M. A. skierowano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. W dniu 25 lipca 2017 roku do organu wpłynęła z kolei odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze na pismo z dnia 29 czerwca 2017r. wraz z dokumentami [...] W dniu 26 lipca 2017 roku przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków O. F., R. R. oraz M. W.. Z analizy przebiegu dalszych czynności wynikało, że: - w dniu 27 lipca 2017 roku do T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości skierowano zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych; - w dniu 27 lipca 2017 roku przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka J. S., zaś 28 lipca 2017 roku przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków pana G. S., pani M. S. oraz pani M. A.; - w dniu 31 lipca 2017 roku przeprowadzono rozmowę telefoniczną ze wskazanym w toku przesłuchań świadków jako pracownik M. sp. z o.o. panem M. P., z której to czynności została sporządzona adnotacja; - w dniu 4 sierpnia 2017 roku podjęto próby nawiązania kontaktu telefonicznego z osobami wezwanymi na przesłuchanie w charakterze świadka, które nie stawiły się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, w celu ustalenia nowego terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchań, z których to czynności została sporządzona adnotacja; - w dniu 4 sierpnia 2017 roku do organu wpłynęła skarga na przewlekłość postępowania kontrolnego; - w dniu 7 sierpnia 2017 roku skierowano do Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; - w dniu 8 sierpnia 2017 roku przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem M. sp. z o.o. P. L. Pulchny. Z ww. czynności została sporządzona adnotacja. - dniu 9 sierpnia 2017 roku do pracowników M. sp, z o.o., tj. L. P. oraz J. O. skierowano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka; - w dniu 10 sierpnia 2017 roku do pracowników M. sp. z o.o., tj. P. Ś. oraz H. R. skierowano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka; - dniu 22 sierpnia 2017 roku do T. B. S. Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości skierowano wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów; - w dniu 28 sierpnia 2017 roku przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków P. Ś. oraz L. P., zaś w dniu 29 sierpnia 2017 roku H. R.. Finalnie, w dniu 30 sierpnia 2017 roku skierowano pismo do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie dokumentów kontrahenta kontrolowanego. Równolegle organ podejmował nadto czynności zmierzające do pozyskania informacji i dokumentów z Prokuratury Okręgowej w K. oraz od Syndyka Masy Upadłości VIAMOT S.A. w upadłości, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach włączonych do postępowań kontrolnych w dniach 23 maja 2017 roku i 13 czerwca 2017 roku. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał przy tym, że w związku z faktem prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego o sygn. VI Ds. [...] i dokonania w ramach wskazanego postępowania czynności zabezpieczenia dokumentacji źródłowej zarówno kontrolowanego podmiotu, jak i jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spowodowało, że działania organu w znacznym stopniu uzależnione były od udostępnienia przedmiotowej dokumentacji przez Prokuraturę Okręgową w K., będącą ich dysponentem. Pozyskanie dokumentacji źródłowej z innych źródeł, niż Prokuratura Okręgowa w K. nie było zaś możliwe. Organ wyjaśnił nadto, że dotychczasowe ustalenia postępowania karnego wskazują na nierzetelność faktur VAT, w tym faktur VAT wystawianych przez i na rzecz M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, ujętych przez wskazany podmiot w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Organ. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że niewątpliwie zgodnie z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązującymi wymienione organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy zasady prawdy obiektywnej. Znaczenie ma zatem tak szybkie procedowanie, jak i wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W istocie organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, niemniej jednak, zgodnie z art. 140 powołanej ustawy, w przypadku niezałatwienia sprawy ma możliwość wyznaczenia nowego terminu. Musi przy tym o powyższym zawiadomić stronę, podać przyczynę niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ustawodawca w art. 140 Ordynacji podatkowej przyzwala zatem na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zobowiązując organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania i wyjaśnienia powodów niezałatwienia sprawy. To oznacza, że brak jest przeszkód prawnych do przedłużania terminu załatwienia sprawy, o ile okoliczności te są uzasadnione. Wskazać również należy, że ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta tylko i wyłącznie na treści zawiadomienia, bez uwzględnienia faktycznych okoliczności sprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że czas trwania postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...] nie wynikał przewlekłego działania organu, a był spowodowany specyfiką prowadzonych postępowań oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Zakres prowadzonych postępowań kontrolnych obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku, I i II kwartału 2016 roku, w związku z powyższym organ zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i naliczonego. Organ podkreślił, że równolegle z prowadzoną analizą otrzymanej od T. B. jedynie częścią dokumentacji M. sp. z o.o. w upadłości podjęto czynności zmierzające do pozyskania brakującej dokumentacji kontrolowanego podmiotu, w wyniku których ustalono, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie dotyczy uczestniczących w łańcuchu podmiotów, w tym M. sp. z o.o. w upadłości, dokonujących obrotu nieruchomościami pochodzącymi z majątku VIAMOT S.A., podejrzewanych o działalność na szkodę tej spółki i nieprawidłowości z tym związanych. Nadto, jak ustalono zabezpieczona przez organy ścigania dokumentacja podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu nieruchomościami, tj. M. sp. z o.o., jak i jej kontrahentów została przekazana biegłemu sądowemu w celu analizy i sporządzenia opinii zawierającej ocenę wszystkich transakcji związanych ze składnikami majątku VIAMOT S.A. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że na czas trwania przedmiotowych postępowań kontrolnych zasadniczy wpływ miała kwestia udostępnienia przez Prokuraturę Okręgową w K., brakującej dokumentacji M. sp. z o.o. w upadłości, jak i dokumentacji źródłowej jej kontrahentów bezpośrednich i pośrednich, związanej z obrotem nieruchomościami znajdującymi się pierwotnie w majątku VIAMOT S.A. Zakończenie przedmiotowych postępowań kontrolnych bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania, bowiem o przewlekłości można mówić dopiero wówczas, gdy występująca zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Organ zwrócił także uwagę, iż samego oczekiwania na ustalenia dokonywane winnych postępowaniach nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił oczekiwać na efekty tych postępowań. Organ podniósł, iż całkowicie niezasadne są zarzuty Skarżącego, że "postępowanie kontrolne trwa znacznie dłużej niż uzasadniają to faktyczne potrzeby oraz, że przewlekłość organu charakteryzuje się rażącym naruszeniem prawa, gdyż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (do dnia 28 lutego 2017 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadamiał Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego i każdorazowo wskazywał konkretne przyczyny niezałatwienia sprawy. Przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy. Wobec powyższego nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, że prowadzi przewlekle postępowanie bezzasadnie je przedłużając. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego nie można przypisać naruszenia zasady szybkości postępowania. Wstępnie zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z wysłowioną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) zasadą sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.". Na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy zaś rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (§ 2). W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy formalnym warunkiem dopuszczalności jej wniesienia do sądu administracyjnego jest zatem wcześniejsze złożenie ponaglenie w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarżący w niniejszej sprawie w dniu 16 maja 2017 roku wniósł ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 141 O.p. – spełnione zostały zatem warunki dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, umożliwiające jej merytoryczne rozpoznanie. Badając rozpoznawaną sprawę w powołanych wyżej granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł jednak podstaw do stwierdzenia, aby postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nosiło znamiona przewlekłości. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była kwestia przewlekłości prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego pod znakiem [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż specyfika badania skargi na przewlekłość prowadzenia postępowania wyraża się w tym, że sąd administracyjny ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli sądu pozostaje natomiast prawna poprawność działań organu załatwiających zgłoszone żądanie. Oznacza to, że sąd nie bada merytorycznej i procesowej poprawności działania, uwzględniając jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana stosowna czynność załatwiająca podanie strony, a także obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce (por. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SAB/Ol 10/17, LEX nr 2277633). W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje zatem tok i zasadność czynności organu, właściwą koncentrację materiału dowodowego, a także jego prawidłowość oraz celowość gromadzenia z punktu widzenia przedmiotu postępowania. O przewlekłości postępowania można mówić wówczas, gdy postępowanie - wbrew zasadzie jego szybkości i prostoty - nie zmierza do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje zatem, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w znacznym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ co prawda nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), jego działania nie przybliżają go do załatwienia sprawy, znacznie wydłużając jego termin. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest zatem ustalenie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty (tak Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: WK 2016, punkt 109). Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Inaczej rzecz ujmując, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy (vide wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 roku, sygn. I FSK 1152/16, LEX nr 2433938). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną - w świetle ustanawiających zasadę szybkości postępowania art. 12 k.p.a. i odpowiednio art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jt. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") - koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (vide wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). Wskazać w tym miejsce jednak trzeba, że jakkolwiek wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości działania organu podatkowego jest istotną wartością prowadzonego postępowania z punktu widzenia interesów strony, to jednak jest tylko jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, i w dodatku nie mającą nadrzędnego znaczenia nad innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą więc powołując się na zasadę szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Czas trwania postępowania nie jest fundamentalnym warunkiem przemawiającym za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (tak NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13, LEX nr 1299457). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których aktualizuje się potrzeba przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może realizować zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby pierwszorzędną wytyczną dla organu było wydanie rozstrzygnięcia w jak najkrótszym czasie, kosztem naruszenia zasad wynikających z art. 120 i art. 122 O.p. Ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania jest naturalnym zjawiskiem w przebiegu gromadzeniu materiału dowodowego i - co przecież oczywiste - może przyczyniać się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Powyższe nie implikuje jednak samo przez się, iż prowadzone postępowanie jest prowadzone przewlekle w rozumieniu art. 149 p.p.s.a. Dowody pełnią bowiem nie tylko rolę podstawy ustaleń faktycznych, ale dodatkowo mogą być dla organów źródłem informacji o nowych, wcześniej nieznanych dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Czas trwania postępowania nie ma więc znaczenia rozstrzygającego dla przyjęcia przewlekłości postępowania (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Kr 9/17). Dokonując oceny prowadzonego dotychczas postępowania kontrolnego przez pryzmat powołanych wyżej wskazań teoretycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych, mających potwierdzenie w załączonych do akt dokumentach, brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. Stanowiąca przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie skarga zarzuca organowi naruszenie art. 125 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowania i w konsekwencji opieszałe i przewlekłe prowadzenie postępowania przez czas rażąco przekraczający ramy zakreślone przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stosownie zaś do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno natomiast nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). W myśl § 4 powołanego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z kolei z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tożsamy obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., Nr 100, poz. 442 ze zm.) powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego, które – mając na uwadze art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) – nadal prowadzi się, jako wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 roku (Dz. U. 2016 r., poz. 1947 ze zm.), tj. przed dniem 1 marca 2017 roku na podstawie przepisów dotychczasowych, to jest przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Nie budzi wątpliwości, iż z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Powyższa dyrektywa szybkości postępowania nie niweczy jednak obowiązku organu podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art.122 O.p.) i zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Szybkość postępowania nie może być więc realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania kontrolnego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego. Jednocześnie, organ winien tak organizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zebrać materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie to okoliczności wymagały będą wyjaśnienia i zbadania. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami, w tym organami ścigania karnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Konfrontując powyższe z realiami niniejszej sprawy wskazać trzeba, że prowadzone postępowanie kontrolne bez wątpienia przekroczyło terminy zakreślone przez art. 139 § 1 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku i 2015 roku oraz I kwartał 2016 roku wydane zostało bowiem w dniu 30 września 2016 roku, a następnie skarżący był zawiadamiany o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowań kontrolnych. Należy jednak wskazać, iż sam czas trwania postępowania nie jest wystarczającym determinantem stwierdzenia przewlekłości postępowania. Dla oceny zatem, czy organowi temu można skutecznie postawić zarzut przewlekłego prowadzenia postepowania, rozstrzygnąć trzeba, czy organ ten podejmował odpowiednie czynności dowodowe i czy cechowała je należyta koncentracja, celowość i niezbędność ich podejmowania, a nadto, czy przedsiębranie kolejnych działań odbywało się bez zbędnej zwłoki. W tym zakresie relewantne znaczenie posiada przede wszystkim przedmiot kontroli, tj. ocena prawidłowości rozliczeń podatku VAT, co z natury rzeczy wymaga zbadania nie tylko poprawności dokumentacji podatnika, ale także pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców, jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów, w tym spółki VIAMOT S.A. Istotna dla oceny kwestii przewlekłości postępowania jest także okoliczność, że w sprawie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw związanych z wyłudzaniem podatku VAT, wystawianiu nierzetelnych faktur przez i na rzecz M. Sp. z o.o. w upadłości, co oczywiście wymaga przedsięwzięcia wielu czynności dowodowych. Jak wynika z informacji zgromadzonych w ramach postępowania wyjaśniającego, organ podejmował niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Nie można też zapominać, iż działania organów obejmują zarówno działania własne, jak i korespondencję z innymi organami, w tym Naczelnikami Urzędów Celno-Skarbowych, mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, dotyczącego działalności spółki oraz jej kontrahentów. Co więcej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec udostępnienia przez Skarżącego jedynie części stosownej dokumentacji, koniecznym stało się uzyskanie odpowiednich dokumentów zabezpieczonych na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. do sygn. akt VI Ds. [...] Trudności związane z uzyskaniem przedmiotowych i niezbędnych dla prowadzonego postępowania materiałów, których kserokopie włączono ostatecznie do akt postanowieniem z dnia 23 maja 2017 roku, w znacznym stopniu i to niezależnym od organu determinowały czas prowadzonych czynności kontrolnych. Do czasu ich uzyskania przeprowadzano jednak analizę dokumentów i plików komputerowych uzyskanych od Skarżącego. Czas oczekiwania na dokumentację zabezpieczoną przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Komendę Wojewódzką Policji w K. wydłużał się natomiast z przyczyn niezależnych od organu, związanych ze sporządzeniem opinii biegłych, na którą termin oczekiwania był wydłużany. Równolegle zwracano się do Naczelników Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze i Kraków-Śródmieście oraz Kraków-Prądnik o przekazanie stosownej dokumentacji. W toku czynności dokonywano przesłuchania świadków, a także zwrócono się do Skarżącego o przedłożenie list pracowników i kierowano do wymienionego liczną korespondencję. Jednocześnie zauważyć trzeba, iż nie ma racji Skarżący zarzucając organowi zbyt późne podejmowanie czynności związanych z przesłuchaniem świadków oraz zażądaniem listy pracowników. Wskazać trzeba, że potrzeba przeprowadzenia konkretnych dowodów może wyłonić się dopiero w dalszym toku postępowania, zaś w okolicznościach przedmiotowej sprawy miała ona także związek z uzyskaniem istotnej dla sprawy dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. dla potrzeb postępowania przygotowawczego dopiero w marcu 2017 roku, chociaż próby jej uzyskania podjęto już w październiku 2016 roku po otrzymaniu informacji, że znajduje się w tej instytucji. Zaś wbrew wywodom Skarżącego dokumentacja ta miała znaczenie dla sprawy – czynności dowodowe prowadzone w ramach całego łańcucha transakcji mają wpływ na przedmiot aktualnie prowadzonego postępowania kontrolnego. W toku czynności zwracano się także o uzyskanie informacji od syndyka masy upadłości VIAMOT S.A. w upadłości. Należy bowiem pamiętać, że weryfikacja rzetelności dokonywanego rozliczenia VAT nie może zostać ograniczona tylko do badania dokumentacji spółki, ale także i danych jej kontrahentów bezpośrednich i pośrednich. Dokonany przez organ wybór sposobu weryfikacji transakcji dokonany przez organ był prawidłowy. Co więcej, Skarżący zarzucając organowi, że dopiero 17 lipca 2017 roku wezwał go do przedłożenia listy pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie zdaje się nie zauważać, iż tego dnia organ skierował ponowne już wezwanie o nadesłanie wskazanego dokumentu i okoliczność ta była wynikiem niewykonania przez Skarżącego poprzedniego wezwania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Należy także zwrócić uwagę, że także termin przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie może budzić podnoszonych przez Skarżącego zastrzeżeń, jeśli zważyć, że organ dysponował w miarę pełną dokumentacją dotyczącą działalności spółki najwcześniej od marca 2017 roku (postanowieniem z dnia 23 maja 2017 roku została włączona w poczet materiału dowodowego), a której to znajomość mogła być konieczna do rzetelnego przesłuchania świadków na okoliczności wynikającej z tej dokumentacji i umożliwiające ich weryfikację. Nie można także zgodzić się ze Skarżącym, że prowadzone postępowanie trwa dłużej, niżby to uzasadniały faktyczne potrzeby, zaś organ wykorzystywał swoją "silniejszą pozycję" do nieustannego przedłużania postępowania. Podkreślić raz jeszcze należy, że kontrola podatkowa obejmuje swoim zakresem ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do zakresu tematycznego, w jakim jest prowadzona. Istota kontroli dokonywanej przez organy podatkowe sprowadza się więc do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obowiązków. Organy kontroli podejmują czynności kontrolne polegające m. in. na zapoznaniu się z dokumentacją oraz gromadzeniu materiału dowodowego znajdującego się u kontrolowanego w celu dalszego postępowania, w tym postępowania dowodowego. Kontrolujący mają prawo do wykonywania wszelkich czynności dozwolonych przez prawo, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy kontroli podatkowej jest znacznie szerszy, niż zakres czynności sprawdzających. Obszerność i wielowątkowość sprawy, niewątpliwie przekłada się na czas trwania postępowania kontrolnego. Niemniej jednak Sąd nie stwierdził, aby podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. czynności nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były również podejmowane w niewielkich odstępach czasu, sukcesywnie oraz wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej, bieżącej ich weryfikacji. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się więc przewlekłości postępowania, o której stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.