I SAB/Kr 16/24

Sygn. akt I SAB/Kr 16/24. WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie . w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Dąbek sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2025 r. sprawy ze skargi K.B. na bezczynność Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie; skargę oddala. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-3.5001.74.2023.1 z 31 października 2023 r., doręczonego 10 listopada 2023 r. wobec K.B. (skarżącej) została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie badania prawidłowości stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2020 rok. W okresie objętym kontrolą skarżąca opodatkowała przychody uzyskane z działalności gospodarczej w formie ryczałtu i 24 lutego 2021 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Bolesławcu zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) za 2020 r. W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.), uprawniający do opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtu, gdyż w 2019 roku skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przekraczający próg 250 000 euro. Wysokość przychodu wynoszącego 1.174.760,80 zł ustalono na podstawie zeznania PIT-28 za 2019 r. złożonego 14 lutego 2020 r., do którego nie wpłynęły korekty. Wobec powyższego, cały dochód uzyskany w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej winien być opodatkowany na zasadach ogólnych w/g skali podatkowej zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). W toku kontroli Skarżąca przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie plików JPK_PKPiR wraz z dokumentami źródłowymi. W wyniku jej oceny stwierdzono, że księga była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. Kontrolę celno-skarbową zakończono wydaniem 6 lutego 2024 r. wyniku kontroli, który został doręczony skarżącej 14 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu pismem z 8 marca 2024 r. poinformował Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, że 28 lutego 2024 r. elektronicznie wpłynęło zeznanie PIT-36 za 2020 rok wraz z załącznikiem PIT/B, które uwzględniało wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Z uwagi na złożenie zeznania na nieaktualnym wariancie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu wezwał do ponownego złożenia korekty na wariancie ważnym dla zeznań PIT-36 za 2020 r. Korekta tożsama co do treści zeznania złożonego 28 lutego 2024 r. wpłynęła elektronicznie 4 marca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pismem z 21 marca 2024 r. zawiadomił skarżącą o uwzględnieniu złożonego 28 lutego 2024 r. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres objęty kontrolą, tj. za 2020 r. Następnie pismem z 2 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu poinformował Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o złożonej przez skarżącą w dniu 27 marca 2024 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2020 r., bez załącznika PIT/B, z wykazaną kwotą łącznego przychodu 0,00 zł. Pismem z 5 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu poinformował Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, że 3 kwietnia 2024 r. skarżąca została powiadomiona o bezskuteczności złożonej 27 marca 2024 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2020 r. W dniu 13 września 2024 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponaglenie w zakresie braku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z uwagi na nie złożenie prawnie skutecznej korekty oraz jak najszybsze wydanie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wskazano, że to nie skarżąca dokonała złożenia pierwotnej deklaracji PIT-36, a następnie korekty deklaracji za 2020 r. uwzględniającej wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli, a dokonała tego osoba nieuprawniona. Wobec powyższego, kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z mocy prawa, na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. - dalej ustawa o KAS), powinna przekształcić się w postępowanie podatkowe. Podmiot, który złożył korektę w imieniu kontrolowanej, nie posiadał to tego stosownego umocowania. Opisano przebieg współpracy z księgowym oraz zwrócono uwagę na okoliczności oraz dokumenty, które miałyby potwierdzić brak uprawnień księgowego do złożenia 28 lutego 2024 r. zeznania PIT-36 za 2020 rok oraz 4 marca 2024 r. jego korekty. Wskazano na treść § 3 umowy z 29 sierpnia 2018 r. pomiędzy skarżącą, a księgowym P.G., z którego wynika, że: ,,Wykonanie czynności z zakresu sporządzania w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy ewidencji zeznań i deklaracji podatkowych uzależnione jest od odpowiedniego zakwalifikowania przez Zleceniodawcę pism i dokumentów, potwierdzonego złożeniem na pismach i dokumentach podpisu wraz z datą. Zleceniobiorca może żądać od Zleceniodawcy pisemnego oświadczenia w przypadku, gdy strony umowy mają rozbieżne poglądy co do tej kwalifikacji. W takim wypadku Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za skutki przyjętej przez niego kwalifikacji pism i dokumentów". Zdaniem skarżącej, zgodnie z ww. zapisem. księgowy umocowany był do sporządzania w imieniu skarżącej deklaracji podatkowych jedynie na jej żądanie po zakwalifikowaniu przez nią, tj. złożeniu na pismach i dokumentach podpisu wraz z datą. Jednocześnie zwróciła uwagę na brak jakiegokolwiek zapisu umowy stwierdzającego możliwość składania w jej imieniu deklaracji kończącej zwyczajny tryb sprawy podatkowej. W dniu 22 października 2024 r. DIAS w Krakowie wydał postanowienie nr 1201-IOP1-3.491.10.2024 o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione z uwagi na posiadanie przez w/w księgowego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1. Pełnomocnictwo to obowiązywało od 30.08.2018 r. i nie zostało odwołane przed złożeniem ww. korekt. Następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie poprzez brak wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, co było konsekwencją błędnego uznania, że legitymujący się pełnomocnictwem "UPL-1", o którym mowa w art. 80a § 2a O.p., podmiot świadczący usługi rachunkowe dokonał skutecznie czynności procesowej polegającej na wyrażeniu woli skarżącej o uznaniu wyników przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej (bez jej woli w tym zakresie) poprzez złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, co stanowiło przekroczenie granic udzielonego pełnomocnictwa poprzez reprezentację skarżącej, jako ówcześnie kontrolowanej, do czego konieczne było przedłożenie do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego (o którym mowa w art. 138a § 2 O.p. mającym zastosowanie na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), a czego podmiot ten nie dokonał (do czego jako osoba nie będąca radcą prawnym, doradcą podatkowym ani adwokatem, nie miała również kompetencji), co za tym idzie nie był on umocowany do "samodzielnego" złożenia korekty, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną w ponagleniu, podkreślając, że zeznanie PIT-36 za 2020 rok uwzględniające wynik kontroli wniesione zostało w imieniu skarżącej, ale wbrew jej woli, przez podmiot, który nie posiadał do tego umocowania oraz nie było zgodne z wynikiem kontroli, nie mogło więc zostać uwzględnione, co w efekcie powinno prowadzić do przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, a de facto zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, a nie w trybie 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o KAS. Podano, iż pełnomocnictwo z art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa to szczególny rodzaj pełnomocnictwa, upoważniający jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Czym innym jest bowiem pełnomocnictwo z art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa umocowujące do podpisania deklaracji podatnika i ewentualnego jego przedłożenia jako działania wyłącznie materialno-technicznego, od pełnomocnictwa szczególnego umocowującego do dokonywania czynności stricte procesowych, tj. w niniejszym przypadku złożenia swoistego oświadczenia woli poprzez złożenie korekty (w niniejszym przypadku deklaracji), która uznaje ustalenia z wyniku kontroli, a tym samym zamyka możliwość kwestionowania tychże ustaleń na gruncie procesowym. Dodatkowo deklaracja/korekta wpłynęła dopiero 4 marca 2024 r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast § 2 cytowanego artykułu w pkt 8 w związku z pkt 4 precyzuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Organów, w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4 p.p.s.a., to jest mających za przedmiot w szczególności decyzje administracyjne, postanowienia w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność organu jest nieuzasadniona. Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była ocena skuteczności złożonej przez podatniczkę korekty zeznania podatkowego, uwzględnionej przez organ podatkowy, a kontestowana przez nią już po zakończeniu kontroli podatkowej, a w konsekwencji ocena, czy powinno nastąpić przekształcenie kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe. Stosownie bowiem do art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie natomiast z treścią art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe w szczególności, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Skarżąca bezskuteczności złożenia korekty w opisanych powyżej okolicznościach, upatruje w braku umocowanie księgowego, który złożył deklarację uwzględniającą ustalenia kontroli celnoskarbowej zawarte w doręczonym wyniku kontroli. W ocenie sądu, jest to argumentacja nieuprawniona. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, a co nie było przedmiotem kontestacji, księgowy legitymował się, w momencie złożenia korekty, pełnomocnictwem na wzorze oznaczonym jako UPL-1, a zatem pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 80a ustawy Ordynacja Podatkowa, czyli umocowującym do podpisywania deklaracji elektronicznych. Weryfikacja przeprowadzona przez organy podatkowe wskazuje, iż osoba podpisująca zeznanie PIT-36 za 2020 r. złożone 28 lutego 2024 r. miała stosowne do tego umocowanie od 30.08.2018r. (k. 12 akt dot. rozpatrzenia ponaglenia) Pełnomocnictwo jest nadal ważne, ponieważ nie zostało złożone zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1. Zgodnie z art. 80a § 1, 2 i 2a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta, a pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Pełnomocnictwo do podpisania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa, podatnik, płatnik lub inkasent składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach ewidencji podatników i płatników. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, podpisanie deklaracji przez pełnomocnika zwalnia podatnika, płatnika lub inkasenta z obowiązku podpisania deklaracji (art. 80b ustawy Ordynacja podatkowa). Podkreślenia wymaga, że gdy organ podatkowy posiada pełnomocnictwo udzielone w trybie art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa, to nie ma uprawnień do kwestionowania udzielonego w takim trybie pełnomocnictwa. Kwestie cywilno-prawne łączące strony są poza przedmiotem zainteresowania organu. Sąd podziela pogląd organu, iż przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że pełnomocnik ustanowiony w trybie art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa nie mógłby skutecznie złożyć deklaracji/korekty, a organ musiałby zawsze badać stosunek wewnętrzny. W każdym czasie podatnik mógłby zakwestionować deklarację/korektę złożoną przez swojego pełnomocnika ustanowionego na mocy powołanego przepisu, twierdząc, że pełnomocnik nie był do tego umocowany, działał wbrew jego woli, niezgodnie z zawartą między nimi umową - co wypacza sens wprowadzenia w art. 80a instytucji pełnomocnika do podpisywania deklaracji/korekt. Również ratio legis unormowania art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje na skuteczność dokonywania przez ustanowionego w tym trybie pełnomocnika korekt deklaracji. Nie można także uznać, że rolą pełnomocnika ustanowionego w tym trybie jest wyłącznie sygnowanie podpisem deklaracji w oderwaniu od jej części merytorycznej. Pełnomocnik ustanowiony w tym trybie składa oświadczenie wiedzy. Powoływane zaś przez skarżącą orzecznictwo odnosi się jedynie do ogólnego rozróżnienia pełnomocnictwa szczególnego z art. 80a ustawy Ordynacja podatkowa i braku skuteczności pełnomocnictwa z art. 138a ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie składania deklaracji/korekt. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sformułowany przez skarżącą zarzut, że zeznanie PIT- 36 za 2020 rok zostało złożone przez podmiot, który nie posiadał do tego umocowania jest nieuzasadniony. Ponadto analiza akt sprawy wskazuje, iż w dniu 28 lutego 2024 r., tj. w terminie, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, do Urzędu Skarbowego w Bolesławcu wpłynęło elektronicznie zeznanie PIT-36 za 2020 rok wraz z załącznikiem PIT/B, które uwzględniało wszystkie ustalenia zawarte w wydanym wyniku kontroli. Ponieważ zeznanie zostało złożone na nieaktualnym wariancie formularza, organ podatkowy wezwał do ponownego złożenia korekty na wariancie ważnym dla zeznań PIT-36 za 2020 r. W dniu 4 marca 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Bolesławcu wpłynęła elektronicznie korekta zeznania złożona na właściwym formularzu. Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że termin określony w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS nie został zachowany i doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, albowiem nie było podstaw prawnych do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Skarżąca złożyła prawnie skuteczną deklarację podatkową, a wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji złożonej 28 lutego 2024 r., jak również złożonej 4 marca 2024 r., była identyczna z kwotą zobowiązania wykazaną w wyniku kontroli. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Złożenie deklaracji na niewłaściwej wersji formularza nie prowadzi do uznania jej za nieskuteczną, wobec złożenia jej ponownie już na właściwej wersji formularza, po wezwaniu, skoro treść obu deklaracji jest tożsama, uwzględnia bowiem wszystkie ustalenia zawarte w wydanym wyniku kontroli. Brak złożenia deklaracji na właściwej wersji formularza stanowiło jedynie uchybienie o znaczeniu formalnym, co wobec uzupełnienia tego braku poprzez złożenie korekty deklaracji na właściwej wersji formularza oznacza, że deklaracja/korekta została skutecznie złożona w dacie złożenia jej po raz pierwszy. Odmienna interpretacja sprowadzająca się do braku możliwości usunięcia braku, jedynie formalnego, naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej i prawo do dobrej administracji wywodzonego z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.