I SAB/Kr 9/15

|Sygn. akt I SAB/Kr 9/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r., sprawy ze skarg M.D., na przewlekłość postępowań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sprawach Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r.,, od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lutego 2012 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 11 kwietnia 2012 r. wszczął trzy postępowania kontrolne o lejnych numerach: [...], [...] i [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez skarżącego M.D. podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe: od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.; od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz od 1 stycznia 2012 r. do 29 lutego 2012 r. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą "H" M.D. w K. O wszczęciu postępowań poinformowano skarżącego pismami z dnia 12 kwietnia 2012 r. Wszczęcie powyższych postępowań kontrolnych nastąpiło równolegle z czynnościami przeszukania i zabezpieczenia dokumentów firmy skarżącego przez funkcjonariuszy policji działających na zlecenie Prokuratury Okręgowej, która prowadziła śledztwo [...] w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na wystawianiu w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. w K, S. i innych miejscowościach, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem osiągnięcia korzyści materialnej, przez osobę uprawnioną do wystawienia dokumentu - faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. W toku prowadzonego postępowania organ: 1. pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej o udostępnienie dokumentacji zgromadzonej w toku śledztwa związanej z działalnością gospodarczą skarżącego oraz firm z nim powiązanych. W związku z trwającą procedurą związaną z zabezpieczeniem dowodów, dokumenty zostały udostępnione organowi kontrolnemu dopiero w dniu 27 lipca 2012 r. (łącznie 24 036 kart i 28 rolek paragonów). Ponadto pismem z dnia 13 sierpnia CBŚ w K. przekazało organowi do wglądu – bez możliwości bezpośredniego ich wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, część akt śledztwa zawierające, m.in. protokoły przesłuchania, przeszukania i zatrzymania rzeczy; 2. pismami z dnia: 31 lipca 2012 r., 30 października 2012 r., 14 stycznia 2013 r., 31 stycznia 2013 r., 13 lutego 2013 r., 25 marca 2013 r., 4 kwietnia 2013 r., 28 sierpnia 2013 r., 4 września 2013 r., 1 października 2013 r., 24 października 2013 r., 4 grudnia i 30 grudnia 2013 r., 28 sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej zwracał się do skarżącego o przedstawienie, m.in. brakujących dokumentów, ewidencji i deklaracji związanych z prowadzoną przez niego działalnością w kontrolowanym okresie, informacji o posiadanych rachunkach bankowych i obrotach na nich, dokumentów związanych remanentami towarów na koniec 2010 r. oraz posiadanych kopii paragonów z kas fiskalnych, złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących wydania telefonów do utylizacji oraz do sprzedaży komisowej, jak również dokumentów dotyczących udziału w przetargach, usług serwisowych wykonanych na rzecz firmy H.oraz informacji o złożonym doniesieniu dotyczącym zaboru telefonów przez pracowników, dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących zatrudnianych pracowników, o przekazanie do tłumaczenia dokumentów rejestracyjnych dotyczących kontrahenta rumuńskiego, okazania dokumentów dotyczących właścicieli numerów telefonów publikowanych na stronach firmy H., oryginałów dokumentów dotyczących przekazania telefonów do rumuńskiej firmy recyklingowej, tłumaczeń przedstawionych do kontroli dokumentów rejestracyjnych rumuńskiej firmy B. s.r.l., dowodów dotyczących płatności zrealizowanych z kontrahentami E. Sp. z o.o. i A. R.K.; 3. po otrzymaniu dokumentów księgowych skarżącego zespół kontrolujących sporządził zestawienie faktur zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym (łącznie dla trzech postępowań ponad 7 tysięcy faktur) co umożliwiło systematyczne kierowanie wniosków do innych organów kontroli skarbowych – Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: K, W, P, B, O (pismami z dnia: 12 lutego 2012 r. 17 października 2012 r., 19 października 2012 r., 22 października 2012 r., 7 listopada 2012 r., 5 grudnia 2012 r., 4 lutego 2013 r.) o przeprowadzenie stosownych czynności wobec kontrahentów, w tym również przesłuchanie ich w charakterze świadka; 4. w dniu 28 grudnia 2012 r. organ przeprowadził czynności sprawdzające w spółce E. Sp. z o.o., a w dniu 14 grudnia 2012 r. skierował wezwanie o udzielenie wyjaśnień do kontrahenta skarżącego – P. Sp. z o.o.; pismem z dnia 13 lutego 2013 r. wezwał kontrahenta skarżącego – B.Z. do przedstawienia stosownych dokumentów i wyjaśnień związanych z transakcjami; 5. kontrolujący przesłuchali świadków: G.C. – w dniu 17 grudnia 2012 r.; G. P. i S. K. - w dniu 15 maja 2013 r.; Ł. S. – w dniu 9 lipca 2013 r.; w dniach 17, 18 i 22 października 2013 r. i 5 listopada 2013 r.: T. J., M. S. Ł. S., W. M., A. P., P.S., A.R. oraz J.B. (księgową) – w dniu 25 lutego 2014 r. (po czterokrotnym wezwaniu); 6. kontrolujący analizowali ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, m.in. w celu uzgodnienia i weryfikacji stanów magazynowych na początek i koniec kontrolowanego okresu i na podstawie tych czynności ustalili, że skarżący w kontrolowanych okresach prowadził działalność zarobkową, a jednocześnie nie wykazywał sprzedaży według obniżonych stawek oraz istotnych zakupów towarów zwiększających zapas; nie deklarował za poszczególne miesiące zobowiązań podatkowych oraz wykazywał za całe objęte kontrolą okresy wyższe kwoty do zwrotu; 7. kontrolujący zweryfikowali rzetelność wykazywanej przez skarżącego sprzedaży poprzez porównanie ilości zakupionych towarów handlowych z ilością sprzedanych towarów (skarżący nie prowadził żadnej ewidencji magazynowej). W postępowaniach nr [...] nr [...] zestawiono ponad łącznie 7,5 tysięcy faktur i paragonów oraz pogrupowano towar ze względu na jego rodzaj i model. W efekcie ustalono, że skarżący w okresie 6 miesięcy objętych postępowaniem nie wykazał sprzedaży 5 216 sztuk urządzeń elektronicznych. Z kolei w postępowaniu nr [...] pomimo wykonanej analizy i wyliczeń brak było możliwości określenia kompletności wykazanej sprzedaży za okres dwóch pierwszych miesięcy 2012 r. co wynikało z faktu, że skarżący nie posiadał remanentu towarów na koniec lutego 2012 r;. z tego też powodu organ odstąpił od porównania ilościowego przychodu i rozchodów handlowych za wskazany okres. Jednocześnie organ wziął pod uwagę ustalenia z postępowania nr [...], gdyż w rozliczeniu za grudzień 2011 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; 8. pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokumentację przeprowadzanych czynności kontrolnych wobec skarżącego oraz przekazanie deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą. Odpowiedź na powyższe pismo organ otrzymał w dniu 15 maja 2013 r.; 9. organ wystąpił w dniu 10 maja 2013 r. do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie protokołów przesłuchań skarżącego z dnia 12 kwietnia 2013 r. i dnia 7 maja 2013 r.; 10. kontrolujący przesłuchali skarżącego w charakterze strony w dniu 20 i 22 sierpnia 2013 r. W trakcie kontroli skarżący tłumaczył brak odpowiedniej ilości sprzedanych towarów (co wynikało z wyliczeń kontrolujących), a to przekazaniem części towarów do recyklingu lub do komisu, a to kradzieżami pracowników. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowody stwierdził jednak, że wskazane przez skarżącego przyczyny niewykazania pełnej sprzedaży w swoich księgach okazały się niewiarygodne. Dowody związane z przekazaniem towarów do firmy recyklingowej oraz do sprzedaży komisowej gromadzone były bowiem przez skarżącego dopiero w trakcie postępowania kontrolnego i nie potwierdziły jego tez. Organ ustalił, że rumuńska firma B.., na rzecz której miały być przekazane towary do recyklingu, została zarejestrowana dopiero 1 marca 2013 r., co wykluczało współpracę z tą firmą w okresie objętym kontrolą. Nie potwierdziła się także kradzież telefonów przez pracowników firmy skarżącego oraz przekazanie towarów do sprzedaży komisowej kontrahentowi, który według skarżącego miał się rozliczyć z telefonów otrzymanych do sprzedaży komisowej po ich sprzedaży. W dniu 26 marca 2014 r., 10 kwietnia 2014 r. kontrolujący sporządzili protokoły badania ksiąg, wykazując w nich przede wszystkim niezaewidencjonowaną przez skarżącego sprzedaż towarów w okresach objętych kontrolą oraz dowody, które zdaniem kontrolujących, świadczyły o nierzetelności jego ksiąg rachunkowych. W dniu 28 i 29 kwietnia 2014 r. skarżący zgłosił zastrzeżenia do ww. protokołów. Ponieważ skarżący w złożonych zastrzeżeniach powoływał się na nowe okoliczności i dowody w sprawie, pismem z dnia 6 maja 2014 r. został wezwany do złożenia stosownych wyjaśnień i dokumentów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 13 maja 2014 r. kontrolowany złożył informację o doniesieniu na policję podejrzenia usiłowania zaboru telefonów przez pracowników w jego firmie oraz przedłożył dokumenty otrzymane od rumuńskiej firmy w zakresie recyklingu towaru. Ponadto, pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. poinformował o umorzeniu śledztwa w sprawie zaboru telefonów. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadka, którym miał być obywatel rumuński, zamieszkały w Bukareszcie, ponieważ dowód ten nie miał związku z transakcjami w badanym okresie. Z kolei postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r. organ włączył do akt postępowania decyzję wydaną w dniu 22 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla R.K. oraz uzyskane od Prokuratury nowe dowody w zakresie działalności firmy R.K. i firmy E. Sp. z o.o. Dowody te, zdaniem organu, wskazywały, że wykazane przez kontrolowanego zakupy od powyższych podmiotów nie miały rzeczywistego charakteru, a faktury dokumentujące te czynności były dokumentami nierzetelnymi. Na wniosek skarżącego przesłuchano w charakterze świadka: Ł. S. - w dniu 4 maja 2015 r., M.B., M.S. oraz M.S. - w dniu 4 marca 2015 r., Ł. P. - w dniu 2 kwietnia 2015r. Ponadto, w dniu 9 kwietnia 2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie F.H.U. P.B., które były istotne dla oceny treści zeznań świadka Ł.P.. Powyższe wnioski złożone zostały przez skarżącego na okoliczność nawiązania współpracy oraz celem potwierdzenia dostaw towarów od firm A. R. K. oraz E. Sp. z o.o. Przeprowadzone czynności dowodowe w tym zakresie nie potwierdziły tych okoliczności. Pięcioma postanowieniami wydanym w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. organ włączył do akt sprawy dowody dotyczące pośrednio lub bezpośrednio działalności skarżącego, które zgromadzone zostały w ramach ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania przygotowawczego VI Ds. 71/11. Zgodę na wykorzystanie tych dowodów uzyskano z Prokuratury w dniach: 19 stycznia 2015 r. oraz 13 marca i 23 marca 2015 r. Ponadto postanowieniami z dnia 20 stycznia 2015 r., 18 maja 2015 r., 8 i 10 czerwca 2015 r., i 31 lipca 2015 r. organ włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie decyzji: Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 r. wydanej dla M.D.; decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego dla AJS Sp. z o.o.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2015 r. wydanej dla S. CO M.S. oraz z dnia 5 grudnia 2014 r. dla I. sp. z o.o.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2015 r. wydanej dla S. s.c. K.W., P.W. oraz uwierzytelnione kserokopie rejestrów zakupu i sprzedaży "K" A.W. za kontrolowane okresy, przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zebrane dowody spowodowały konieczność zweryfikowania wcześniejszych ustaleń przedstawionych skarżącemu w protokołach z badania z dnia 26 marca 2014 r. i 10 kwietnia 2014 r. Analiza materiału dowodowego wykazała, że skarżący nie nabył towarów w wielkościach wynikających z posiadanych faktur zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych celem rozliczenia podatku VAT od dwóch głównych dostawców, tj. "K." A.W. i "A" R.K.. Uzyskane dowody wskazywały, że skarżący razem z A.W. kupował towary w innych krajach europejskich (Niemcy, Czechy, Holandia i Wielka Brytania), nie deklarując nabyć wewnątrzwspólnotowych, a dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wykorzystywał faktury od kontrahentów odpowiadające rzeczywistemu obrotowi towarem. Dowody w sprawie wykazały, że stworzona została cała sieć firm zaangażowanych w ten proceder. Łańcuchy dostaw zapoczątkowane zostały przez podmioty wystawiające tzw. puste faktury i niedeklarujące żadnych zobowiązań podatkowych. Następnie towar "przepuszczany" był przez kolejne ogniwa zwane buforami, by ostatecznie trafić do podmiotów takich firmy A.W. i firmy skarżącego. Mechanizm ten pozwolił skarżącemu na prowadzenie zarobkowej działalności handlowej, a jednocześnie na niewykazywanie należnych zobowiązań podatkowych w okresie od lipca do grudnia 2010 r. Zweryfikowane ustalenia przedstawiono skarżącemu w drugim protokole badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłucha skarżącego w charakterze strony. Po uzyskaniu pełnego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu, w dniu 31 lipca 2015 r. sporządzono zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów w poszczególnych postępowaniach, które przesłano skarżącemu. Po wyczerpaniu środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 720 ze zm.) skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na przewlekłość ww. postępowań - prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy. Skarżący wniósł o: 1. zobowiązanie organu do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi; 2. wydanie postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3. zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 4. w przypadku uwzględnienia skargi – orzeczenia o bezczynności lub przewlekłym prowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem prawa lub, że naruszenia prawa nie było rażące, mimo, że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu – jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 5. wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w maksymalnej wysokości; 6. dopuszczenie dowodu z dokumentów wymienionych w uzasadnieniu skargi na poparcie podnoszonych okoliczności. W uzasadnieniu skarżący podał, że w dniu 24 kwietnia 2015 r. został wyznaczony nowy termin zakończenia postępowań - 30 czerwca 2015 r., co oznaczało, że postępowania toczyły się już 3 lata, podczas gdy ustawa przewidywała dla załatwiania termin 1 miesiąca, a w przypadkach szczególnie skomplikowanych 2 miesięcy. Skarżący podniósł, że postępowania są prowadzone w sposób wyjątkowo uciążliwy, a nagminne wyznaczanie nowych przewidywanych terminów zakończenia postępowań wskazuje, że w sprawach dochodzi do przewlekłości działań administracji publicznej. Skarżący podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w toku postępowań nie doprowadził do stwierdzenia nieprawidłowości, wskazywanych kolejno jako podstawy do wszczęcia postępowań. Powoływanie i przeprowadzacie sukcesywnie kolejnych dowodów - dodatkowo w większości nie związanych bezpośrednio ze sprawą, stanowiło – w ocenie skarżącego, rażące naruszenie art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący podkreślał, że pomimo przekazania przez skarżącego dokumentacji księgowej w dniu 27 lipca 2012 r., protokoły z badania przedstawionych ksiąg przedstawiono dopiero w roku 2014 r. Ponadto zaznaczył, że w wyniku wniesienia przez niego zastrzeżeń do protokołów, organ ponownie dokonał badania ksiąg rachunkowych, z czego sporządził nowe protokoły w dniu 10 czerwca 2015 r. W protokołach tych nie zostały już podniesione zarzuty dotyczące treści ksiąg, a wszelkie badania zapisów ksiąg przeprowadzone w latach 2012 -2014, a nie wykazujące nieprawidłowości, zostały wyłączone. Na ich miejsce powołano natomiast nowe dowody, zaczerpnięte z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach niedotyczących skarżącego. Zdaniem skarżącego, gdy postępowanie trwało już 3 lata to organ wyznaczając kolejny termin załatwienia sprawy, nie mógł się powoływać się konieczność prowadzenia korespondencji z innym organem. Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie musiały bowiem istnieć realnie i pojawiać się w czasie jej prowadzenia. Według skarżącego, wyznaczenie nowych terminów nie miało na celu rzeczywistego wskazania daty zakończenia postępowania, a stanowiło narzędzie do dowolnego rozciągania ich w czasie. W przekonaniu skarżącego organ już przed wydaniem protokołów w 2014 r. dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do weryfikacji rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za badane okresy. W piśmie z dnia 25 września 2015 r. skarżący wskazał, że organ wbrew swoim twierdzeniom nie odpowiadał na wszystkie jego wnioski dowodowe. W szczególności organ nie ustosunkował się do pisma z dnia 10 kwietnia 2015 r., w którym skarżący wnosił o wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia kwestionowanych przez organ transakcji. Zdaniem skarżącego przewlekłość postępowania była szczególnie widoczna w przypadku postępowania, w którym badany okres obejmuje jedynie okres 2 miesięcy - od 1 stycznia do 29 lutego 2012 r. Organ mógł znacznie wcześniej włączyć do postępowania dowody uzyskane z Prokuratury, a tymczasem zrobił to dopiero w 2015 r. Ponadto organ przez całe postępowanie bazował jedynie na pomówieniach bowiem Prokuratura do chwili obecnej nie postawiła skarżącemu żadnych zarzutów. Organ oparł się na dowodach pozyskanych podczas innych postępowań, a w rzeczywistości irrelewantnych z punktu widzenia postępowania dotyczącego bezpośrednio skarżącego. Zdaniem skarżącego, postępowanie kontrolne winno prowadzić przede wszystkim do ustaleń w sferze wysokości należności podatkowych, tymczasem do dnia sporządzenia skargi i kolejnych pism w sprawie, organ nie przedstawił skarżącemu badania ksiąg rachunkowych. Brak było w dokumentacji sporządzonej przez organ, jakichkolwiek podstaw do obliczenia ewentualnej, nieuiszczonej należności podatkowej skarżącego. W opinii skarżącego organ przyjął bierną postawę oczekując, że inne postępowania dostarczą materiału dowodowego do niniejszych spraw. W piśmie z dnia 8 października 2015 r. skarżący podniósł, że organ w dniu 28 września 2015 r. doręczył mu trzecią już uzupełniająca wersję protokołów badania ksiąg rachunkowych z dnia 25 września 2015 r. W protokoły te m.in. zostały zmodyfikowane w zakresie stawianych skarżącemu zarzutów co do czynności podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z faktu nieosiągania przez skarżącego odpowiednich zysków organ poddał w wątpliwość prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w ogóle. Ponadto organ przekroczył swoje uprawnienia bowiem przedstawił w protokołach ustalenia obejmujące okresy działalności skarżącego poza ramami czasowi objętymi postępowaniem kontrolnym. W odpowiedzi na skargi organ stwierdził, że podniesiony w skardze zarzuty były niezasadnie i niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie. Żądanie wniesienia pozwu do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie leżało bowiem w kompetencji strony postępowania. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) pozew taki składa wyłącznie organ działając z urzędu i tylko o ile ma stosowne wątpliwości. Tym samym wniosek strony w tym zakresie jest bezprzedmiotowy i nie podlega rozpatrzeniu. Ponadto, dokonując oceny materiału dowodowego, organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ww. ustawy. Natomiast w zakresie zarzutu nieustosunkowania się w terminie przez organ do wniosków dowodowych skarżącego wskazano, że wszystkie te wnioski były szczegółowo analizowane. W części wnioski były realizowane i przeprowadzano wskazane dowody. Natomiast w przypadkach, gdy składane wnioski dotyczyły przeprowadzenia niezasadnych dowodów wydano postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ podał, że przebieg postępowania oraz krótki opis stwierdzonych nieprawidłowości wskazuje, że każdorazowy opis nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego wynikał z analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie. Opisanie innego rodzaju nieprawidłowości w kolejnym protokole wynikało z pozyskania nowych dowodów, które nie były znane organowi w czasie sporządzania pierwszych protokołów badania ksiąg. Organ podkreślił, że głównymi przyczynami niezakończenia postępowania w kolejnych wyznaczanych terminach była: konieczność zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania w oparciu o przejętą z Prokuratury Okręgowej dokumentację licząca ponad 24 tys. kart; konieczność zestawienia danych z dokumentów zakupu i sprzedaży skarżącego, wobec nieprowadzenia przez niego gospodarki magazynowej (łącznie ponad 7 tys. faktur); bieżące analizowanie materiałów gromadzonych przez organy ścigania oraz informacji uzyskiwanych od innych organów kontrolnych z punktu widzenia ich wpływu na toczące się postępowania kontrolne; zgłaszanie przez skarżącego rzekomych zdarzeń gospodarczych związanych z nieudokumentowanymi w księgach kontrolowanego przekazaniami towarów do obcych podmiotów; wielokrotne wzywanie skarżącego co do przedstawiania dokumentów, czy ich uzupełniania; przeprowadzanie dowodów na okoliczność rzekomego usiłowania kradzieży telefonów skarżącego przez jego pracowników, podczas gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania takiego faktu nie potwierdziły, a prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe tego nie wykazały; przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, którzy mieli rzekomo potwierdzić transakcje skarżącego z R.K. i ze Spółką E., podczas gdy przeprowadzone dowody okoliczności takich nie potwierdziły. Organ wskazał, że każde przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wraz ze wskazaniem przyczyn niezałatwienia sprawy było uzasadnione pisemnie w stosownych zawiadomieniach każdorazowo doręczonych skarżącemu. Skarżący był informowany o istotnych przyczynach przedłużania terminów zakończenia sprawy. W ocenie organu w prowadzonych postępowaniach kontrolnych nie występują ani nie występowały okresy bezczynności, a czas trwania tych postępowań spowodowany był przede wszystkim złożonością, stopniem skomplikowania prowadzonych postępowań jak również koniecznością pozyskania w trakcie ich trwania istotnych dowodów, skutkujących potrzebą podejmowania kolejnych czynności. Pismami z dnia 24 listopada 2015 r. organ poinformował o wydaniu w dniu 10 listopada 2015 r. trzech decyzji podatkowych kończących ww. postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzje te zostały doręczone w trybie art. 150 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącego. Pełnomocnik skarżącego podjął decyzje z Urzędu Miasta K. dnia 15 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r., działając w oparciu o art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SAB/Kr 9/15, I SAB/Kr 10/15 i I SAB/Kr 11/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SAB/Kr 9/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi były niezasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd połączył wszystkie skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia działając na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt, że w istocie wszystkie postępowania kontrolne zostały wszczęte i zakończone przez ten sam organ i wobec tego samego kontrolowanego (skarżącego) oraz w tych samych okolicznościach faktycznych (daty wszczęcia i zakończenia postępowań, tożsame zarzuty, praktycznie identyczne czynności podejmowane w toku wszystkich postępowań). O tym, że sprawy pozostają z sobą w związku decyduje nie tylko wspólny przedmiot spraw, ale przede wszystkim związek faktyczny i prawny. Przy czym przez związek faktyczny należy rozumieć wspólne dla spraw okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy (por. B. Dauter – Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LEX 2013). W rozpoznawanych sprawach wspólny materiał dowodowy wynikał z prowadzonych przez ten sam organ tych samych czynności dotyczących wszystkich kontrolowanych okresów. Sąd uznał więc, że ze względów ekonomii procesowej zasadne było takie połączenie. Skarżący bezzasadnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, podczas gdy (co zresztą przyznano w skardze) postępowania kontrolne toczyły się w trybie ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrujący skargi wziął jednak pod uwagę, że w Ordynacji podatkowej skodyfikowano również tzw. zasady ogólne oraz terminy załatwiania spraw odpowiadające powołanym w skardze: art. 8, art. 12, art. 35 §1 i art. 36 §1 k.p.a. Skarżący zatytułował swoje skargi "skargi na przewlekłość postępowania", przy czym część wniosków skarg dotyczyła stwierdzenia bezczynności i zobowiązania organu do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego. Przed wydaniem wyroku, a nawet dniem rozprawy – takie akty (decyzje podatkowe) zostały jednak wydane, co powodowało, że Sąd nie mógł zobowiązać organu do ich wydania. Niemniej jednak pozostała część skargi mogła być rozpatrywana, bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia niezależne od siebie przesłanki, stanowiące odrębne podstawy orzekania w sprawie skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 powołanej ustawy w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu i stwierdzania rażącego charakteru bezczynności. Przesłanki te nie pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. W konsekwencji brak zobowiązania organu do wydania aktu - zastosowania środka określonego w ustawie (np. ze względu na fakt, że taki akt został wydany przed dniem rozstrzygania przez sąd administracyjny) nie wyklucza orzekania przez ten sąd w przedmiocie rażącego charakteru bezczynności. Innymi słowy sąd administracyjny nie umarza postępowania w przedmiocie bezczynności organu i wniosków o zobowiązanie organu do wydania aktu administracyjnego, ale w razie twierdzenia, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, sąd administracyjny może orzec z urzędu albo na wniosek strony, o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK1097/13 i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc się więc do głównego przedmiotu sporu – przewlekłości prowadzonych postępowań kontrolnych - Sąd zauważa, że ustawodawca, ani w przepisach Ordynacji podatkowej czy też ustawy o kontroli skarbowej (w tym trybie toczyły się postępowania kontrolne), ani w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zdefiniował określenia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu (dotyczącej również postępowania regulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego) przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., II OSK 34/13 można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W ocenie Sądu rozpatrującego skargi – takich momentów "zastoju", tj. bezzasadnego niedziałania organu – nie było. Bezspornym jest przy tym, że organ każdorazowo zawiadamiał skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania wskazując przyczyny takiego działania (terminy były wyznaczane w okresach dwumiesięcznych). Co więcej, wydawanie sukcesywnie postanowień o włączeniu do akt sprawy dokumentów pochodzących z akt innych postępowań pozwalało skarżącemu na zapoznanie się z rzeczywistymi przyczynami działań organu, jeszcze przed wydaniem decyzji. Takie działanie, było więc zgodne z art. 121 i n125 Ordynacji podatkowej (stanowiących odpowiednik powołanych w skardze art. 8 i 12 k.p.a.). Sąd podkreśla przy tym, że trwające od 11 kwietnia 2012 r. (wszczęcie postępowania) do 10 listopada 2015 r. (wydanie decyzji) postępowanie kontrolne było wyjątkowo długie i nie powinno być normą, nawet w sytuacji gdy przedmiotem badania i związanych z tym skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, jest uczestnictwo kontrolowanego w łańcuchu kilku lub kilkunastu podmiotów dokonujących obrotu towarami lub usługami. Niemniej jednak, w konkretnych sprawach kontrolowanego, na długość postępowania z jednej strony złożyły się okoliczności spowodowane przez samego skarżącego (całkowicie nieuporządkowane znaczne, bo idące w tysiącach, ilości dokumentów księgowych, co wymagało długich i żmudnych czynności zespołu kontrolujących w zakresie ustalenia kompletności dokumentacji; zmienne wyjaśnienia skarżącego m.in. w zakresie recyklingu i kradzieży dokonywanych przez pracowników, co powodowało konieczność dodatkowych czynności dowodowych), z drugiej okoliczności związane z koniecznością zbadania wszystkich etapów obrotu towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez kontrolowanego (telefony komórkowe, smartfony, tablety). Podkreślić przy tym należy, że na wydłużenie okresu prowadzonego postępowania w sposób istotny wpłynęło niewyjaśnienie przez skarżącego od razu w sposób jednoznaczny, przyczyn niedoborów (wynikających z wyliczeń arytmetycznych kontrolujących po uporządkowaniu niekompletnej dokumentacji księgowej) w sprzedawanym sprzęcie. Skoro skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia (recykling, oddanie w komis, kradzieże pracownicze) w trakcie postępowania, to oczywiste jest, że każda z tych wersji musiała być sprawdzona, a to powodowało kolejne przedłużenie postępowania kontrolnego. Nie jest przy tym tak, jak to wskazywał skarżący, że organy podatkowe kontrolując prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług, mogą sprawdzać wyłącznie bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego. Powszechnie wiadomym jest, że na rynku europejskim funkcjonują grupy, których celem jest wyłudzenie z budżetów poszczególnych państwa członkowskich, nienależnego im podatku od towarów i usług. Grupy te dokonują formalnie wielu transakcji pomiędzy chronologicznie pierwszym etapem, a (zasadniczo) końcowymi etapami mającymi na celu wyłudzenie podatku i sprzedaż towaru (wykorzystywanego do całej operacji) finalnemu konsumentowi. W konsekwencji organy podatkowe, aby wykazać nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych konkretnego kontrolowanego, zmuszone są zweryfikować obrót danym towarem (usługami) na etapach poprzedzających i późniejszych niż transakcje zawierane bezpośrednio przez kontrolowanego. Z przyczyn oczywistych tego typu postępowanie może trwać dłużej niż terminy (dwumiesięczne) określone w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Niemożliwym jest bowiem wszczęcie jednocześnie kontroli u wszystkich uczestników takiego łańcucha transakcji, skoro organ nie posiada informacji o wszystkich etapach obrotu konkretnymi towarami lub usługami. Sąd uznał więc, że co do zasady, organ kontroli skarbowej mógł przedłużać postępowanie w trybie art. 140 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 215 r., poz. 553 ze zm.). Powołany art. 140 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis ten, wbrew sugestiom skarżącego, może być stosowany wielokrotnie w jednym postępowaniu, co oznacza, że postępowanie (kontrolne, podatkowe) może być faktycznie przedłużane wielokrotnie. Nie ma w Ordynacji podatkowej lub ustawie o kontroli skarbowej żadnego przepisu, któryby w sposób wyraźny ograniczał długość postępowania wyłącznie do dwóch miesięcy, z możliwością jednokrotnego przedłużenia. Podobnie, nie ma w ww. ustawach, przepisu, któryby ograniczał ilość sporządzanych protokółów. Zasadniczo bowiem zgodnie z art. 172 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Skoro organ sukcesywnie uzyskiwał informacje o poszczególnych etapach obrotu kontrolowanego i jego kontrahentów, to sporządzane w oparciu o takie informacje kolejne protokoły (zawierające m.in. cytaty z przesłuchań i "skrótowe komentarze o charakterze ocennym" – jak to wskazywał skarżący) były działaniem prawidłowym. Przedstawiały bowiem skarżącemu wyniki pozyskanego na danym etapie materiału dowodowego. Sąd uznał więc, że podniesione w tym zakresie zarzuty przewlekłości były niezasadne. Jak wynika z tabelarycznego zestawienia czynności podejmowanych w sprawach wszystkich trzech postępowań między udostępnieniem przez kontrolowanego oraz policję i Prokuraturę dokumentów księgowych (wyjaśnienia dotyczące braków remanentów i kompletnych wydruków z kas fiskalnych trwały jeszcze w I kwartale 2013 r.), a sporządzeniem pierwszych protokółów badania ksiąg (sierpień 2014 r.) minął znaczny okres – niemniej jednak był on wypełniony licznymi czynnościami związanymi z weryfikacją poszczególnych etapów obrotu towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez skarżącego (przesłuchania, czynności sprawdzające). Część tych czynności wykonywali pracownicy organu samodzielnie, część współpracujące z nimi organy, przy czym organ kontrolujący skarżącego monitorował sprawność i terminowość zleconych czynności (np. pisma do UKS w sprawie terminu zakończenia kontroli w K.. W. z czerwca 2014 r. i stycznia 2015 r.). W ocenie Sądu było to działanie prawidłowe i świadczące o braku ww. "zastojów" w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Dodać, też należy, że w ocenie Sądu powyższe czynności (tzn. dotyczące kontrahentów skarżącego i innych uczestników łańcucha obrotu) były uzasadnione ponieważ zdaniem organów, skarżący faktycznie nie nabył od swoich głównych dostawców ("K" A. W., "E" Sp. z o.o. i R. K.) wykazanych w fakturach towarów. Organy przedstawiły tezę, że skarżący nabywał towary samodzielnie z A.W. w innych krajach europejskich i w oparciu o stworzony łańcuch kolejnych podmiotów z jednaj strony, z jednej strony prowadził działalność zarobkową, z drugiej nie wykazywał należnych zobowiązań. Powyższe ustalenia zostały zawarte w drugim protokole badania ksiąg z czerwca 2015 r. Sąd nie mógł oceniać zasadności zarzutów organu, co do prawidłowości rozliczeń podatkowych – tego typu ocena może być dokonywana przy kontroli wydanych w sprawie decyzji podatkowych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tych decyzji. Niemniej jednak tego typu zarzuty pozostawały w związku z dokonywanymi czynnościami (sprawdzenie rozliczeń kontrahentów na okoliczność pochodzenia fakturowanych przez nich towarów, przesłuchania świadków, zebranie dokumentacji dotyczącej charakteru prowadzonej działalności przez wszystkich uczestników obrotu danym towarem) powodującymi przedłużenie się postępowań kontrolnych dotyczących skarżącego. W związku z powyższym, Sąd uznał za niezasadny zarzut włączania do akt nowych dowodów (decyzji i protokołów zeznań) w celu wyłącznie przedłużenia postępowania. Włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań zostały bowiem faktycznie wykorzystane jako dowody w sprawie, co oznacza, że nie były to działania jedynie pozorujące aktywność organów podatkowych. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.