II SAB/Kr 81/06

Sygn. akt II SAB/ Kr 81/ 06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Grażyna Firek ( spr.) WSA Krystyna Daniel Protokolant Karina Lutyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na bezczynność Prezydenta Miasta K. skargę oddala. II SAB/Kr 81/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]czerwca 2006 r. znak:[...] po rozpoznaniu skargi E.B. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" Firma Konsultingowa z siedzibą w K. os. [...] na bezczynność Gminy Miasta K. w sprawie dotyczącej nie zastosowania odpowiedniego trybu aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działki nr "1" i "2" obr. [...] na podstawie art. 37 § l k.p.a. w zw. z art. 123 § l i 2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 z późn. zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uznało zażalenie na bezczynność Prezydenta Miasta K. za nieuzasadnione. W jego uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 z późn. zm.) - do postępowania przed kolegium stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wyłączeniu pracownika oraz organu, o załatwianiu spraw, doręczeniach, wezwaniach, terminach i postępowaniu, z wyjątkiem przepisów dotyczących odwołań i zażaleń, nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca w zakresie aktualizacji opłaty z tytułu użytkowana wieczystego nieruchomości odsyła do rozdziału 7 k.p.a. dotyczącego załatwiania spraw, a zatem również art. 35- 37 k.p.a. i stosownie do treści art.. 37 § l k.p.a. na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 lub ustalonym w art. 36 stronie służy zażalenie do organu administracji publicznej wyższego stopnia, wedle art. 35 k.p.a załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wobec czego organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 36 lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych, mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Jak dalej wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, aktualizacji opłaty rocznej dokonuje się z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego (art. 77 ust. 3 u.g.n.) i z kolei wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie, a właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien wypowiedzieć na piśmie wysokość dotychczasowej opłaty, do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, przesyłając równocześnie ofertę przyjęcia jej nowej wysokości, w wypowiedzeniu ma wskazać sposób obliczenia nowej wysokości opłaty oraz pouczyć użytkownika wieczystego o sposobie zakwestionowania wypowiedzenia, podstawę ustalenia wartości nieruchomości, w odniesieniu, do której opłata z tytułu użytkowania wieczystego ma zostać zaktualizowana jest operat szacunkowym sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego; kolegium odwoławcze w świetle przepisu szczególnego - art. 78 ust. 2 u.g.n. - jest właściwe w sprawach dotyczących wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości. Dalej Kolegium wskazało, że aby można było skutecznie dochodzić swoich praw wynikających z bezczynności organu administracji publicznej musi istnieć sprawa administracyjna załatwiana w drodze decyzji administracyjnej lub sprawa innego rodzaju, do której, na mocy przepisu szczególnego, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego o załatwianiu spraw (rozdział 7), co w nin. sprawie nie ma miejsca, zwiększenie bowiem wysokości opłaty rocznej o kwotę 22 % z tytułu podatku od towarów i usług nie stanowi aktualizacji opłaty w rozumieniu art. 77 i 78 ustawy o gospodarce nieruchomościami i nie podlega nawet odpowiedniemu stosowaniu trybu przepisów k.p.a. o załatwianiu spraw, bowiem aktualizacji dokonuje się wyłącznie w związku ze zmianą wartości gruntu na podstawie operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Kolegium podkreśliło także, iż kwestia zasadności bądź jej braku obciążenia konkretnego podmiotu podatkiem VAT nie należy do kompetencji kolegiów, lecz do naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych, a ustosunkowując się do kwestii powiększenia wysokości opłaty podatkiem VAT stwierdziło, że z ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również z ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób, nie wynika możliwość zwiększenia opłaty, o której mowa w art. 77 ustawy o gospodarce nieruchomościami o dodatkową kwotę stanowiącą podatek VAT obciążający użytkownika wieczystego, bowiem przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które stanowią podstawę materialnoprawną ustalania nowej opłaty za użytkowanie wieczyste w sposób precyzyjny podają sposób jej określenia i organ co do zasady jest zatem związany podaną metodą wyliczenia; przepisy tej ustawy nie przewidują naliczenia podatku VAT, podatek ten jest uregulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), a wskazanym w ustawie organem, który jest właściwy do orzekania w tej materii jest organ podatkowy jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, co za tym zaś idzie, kwestia podatku VAT nie może być podana i utożsamiana jako część ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste. Kolegium zwróciło także uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. nr IIISA/Wa 1953/05 (publ. LEX nr 166380) - wydanego w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa, w którym orzeczono, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. l pkt l ustawy o VAT jest dostawą usług, co przesądza o tym, że wszelkie opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako kwoty należne z tytułu dostawy usług, a także opłaty roczne jako wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania wieczystego również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz orzeczono, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na bezczynność Prezydenta Miasta K. w sprawie nie zastosowania odpowiedniego trybu aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego E.K. wniosła o zobowiązanie Prezydenta Miasta K. do wydania w terminie miesiąca decyzji w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazała, że w roku 2005 Gmina wystąpiła do niej z wezwaniem do uiszczenia zaległości wraz z odsetkami z tytułu nieuregulowania w całości opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości w K., a tą nieuregulowaną częścią opłaty okazała się wartość podatku VAT o którą podatnik samoistnie -w ocenie Urzędu Miasta -powinien podwyższyć ustaloną umową opłatę, podczas gdy przedmiotowe wezwanie o zapłatę nie odpowiada trybowi określonemu w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, bowiem jedyną przesłanką do aktualizacji opłaty za użytkowanie wieczyste jest zmiana wartości nieruchomości. Jak wskazała skarżąca tryb i sposób aktualizacji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego został określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. 2004 r. nr 261 poz. 2603), określony w niej tryb zmiany wysokości opłaty rocznej przewiduje możliwość odwołania od decyzji o zmianie wysokości opłaty tzw. wypowiedzenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i w przedmiotowej sprawie tryb ten nie został przez Gminę K. zastosowany. Zd. skarżącej gdyby dopuścić możliwość zwiększenia opłaty o kwotę podatku VAT, doszłoby do sprzeczności z art. 72 cyt. ustawy, gdyż opłata roczna byłaby wyższa niż określony w przepisie procent wartości nieruchomości, a ponadto, skoro wysokość opłaty rocznej ustalana jest w umowie (art. 73 ust. 5 cyt. ustawy) to zgodnie z zasadą pacta sund servanda niedopuszczalna jest jednostronna (tylko decyzją Gminy) zmiana jej wysokości. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 29 ust l ustawy o podatku dochodowym od towarów usług podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a zatem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i z cyt. regulacji wyraźnie wynika, że kwota podatku powinna mieścić się w dotychczasowej wysokości opłaty rocznej, ustawa o VAT w żaden sposób nie ingeruje w dotychczasową wielkość jakichkolwiek należności. Skarżąca podkreśliła, że Gmina K., która ustaliła wartość opłaty za wieczyste użytkowanie przed l maja 2004 roku, nie ma prawnej możliwości domagania się dodatkowej kwoty na pokrycie podatku VAT, lecz sama staje się podatnikiem i jest zobowiązana odprowadzić ten podatek, zgodnie zaś z definicją ceny: "cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie zawsze uwzględniony jest już podatek VAT, a zatem uprzednio naliczona opłata za wieczyste użytkowanie zawiera już w sobie podatek VAT, a wobec tego dotychczasowa wartość opłaty za użytkowanie wieczyste jest wartością brutto i żądanie zapłaty dodatkowej kwoty jest zupełnie nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła również, że każde żądanie zapłaty VAT jest możliwe jedynie na podstawie wystawionej faktury VAT. co również nie miało miejsca w opisanym przypadku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty zawarte w cyt. wyżej postanowieniu, zaś w kwestii wystawienia faktur kolegium wskazało, że zgodnie z treścią ust.4 art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 z późn.zm./: podatnicy... nie mają obowiązku wystawiania faktur... osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury", a skoro skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej jako osoba fizyczna, co wynika zarówno z umowy notarialnej rep.[...] z dnia [...]kwietnia 2004 r. jak i zawiadomienia Sądu Rejonowego dla K.-P. w K. z dnia [...]kwietnia 2004 r. Dz.Kw [...] to winna była zwrócić się o nadesłanie stosownych faktur potwierdzających dokonanie wpłaty z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, które i tak były wystawione dla potrzeb ewidencji należnego podatku od towarów i usług. Kolegium wskazało także, iż użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zatem zgodnie z przepisami cyt. ustawy /art.19/ obowiązek podatkowy, a zatem także wystawienia faktury, powstaje z chwila otrzymania zapłaty/ w części lub w całości/ poszczególnych opłat rocznych. W piśmie procesowym wniesionym w dniu 31 października 2006 r. skarżąca E.B. w pełni podtrzymała zarzuty i twierdzenia zawarte w złożonej skardze., zarzucając nadto niespójność stanowiska gminy w przedmiotowej sprawie skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została opublikowana w Dzienniku Ustaw nr 54 pod pozycją 535 w dniu 5 maja 2004 r. i zaczęta obowiązywać od dnia 20 maja 2004 r., skarżąca pismem z dnia 08 czerwca 2004r. wystąpiła o ustalenie wysokości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego i w odpowiedzi Urząd Miasta K. pismem z dnia 5 sierpnia 2004 r. poinformował skarżącą o wysokości opłaty rocznej od l stycznia 2005r. w kwocie 3.226,20 zł., po czym, gdy w I kwartale 2005r. skarżąca zapłaciła żądaną kwotę, wystąpiono do niej o uzupełnienie opłaty, a nie uczyniono tego już w chwili, gdy obowiązywały zmienione przepisy ustawy od towarów i usług, z której obecnie wywodzi swoje roszczenia Gmina K. Skarżąca wskazała także, iż nie są zgodne ze stanem faktycznym twierdzenia organu administracji, że nabyła przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, bowiem z treści pkt. I aktu notarialnego rep. A [...] z dnia [...]kwietnia 2004 r. zawierającego umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jasno wynika, że: "E.B. prawa te za podane ceny kupiła za pieniądze stanowiące jej majątek odrębny, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą: "A", co więcej Urząd Miasta K. posiadał taką informację już od połowy 2004 r. bowiem wystąpił o wydanie odpisu tejże umowy (k.4 akt adm.) i odpis ten otrzymał (k. 6 akt adm.) i w tej sytuacji powstrzymywanie się z wystawieniem faktury VAT jest zupełnie nieuzasadnione, tym bardziej że należność w kwocie 3.226,20 zł. została w dniu 31 marca 2005 r. już uiszczona. Skarżąca podkreśliła, że ustawa o podatku od towarów i usług jednoznacznie określa sposób płatności należności VAT i wskazuje, że podstawą zapłaty i chwilą powstania obowiązku podatkowego jest chwila wystawienia faktury VAT (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a zatem próba odwrócenia tej procedury: najpierw zapłata, a później wystawienie faktury VAT dla bliżej niewyjaśnionych "potrzeb ewidencji należnego podatku od towarów i usług" jest zupełnie niezrozumiała. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia nin. sprawy miały dwie kwestie tj. po pierwsze czy do ustalonej przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 z późn.zm./ opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste należy doliczać podatek wg stawki 22%, uznając, że ustalona opłata stanowi cenę netto za dostarczaną usługę czy też opłatę tę należy traktować jako cenę brutto zawierającą podatek oraz po drugie czy w przypadku uznania, że ustalona przed powyższą datą opłata za użytkowanie wieczyste stanowi cenę netto zachodzi na gruncie przepisów obowiązującej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. z 2004 r. Nr 261 poz.2603 ze zm./ podstawa do wszczęcia postępowania dotyczącego aktualizacji wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste uwzględniającej podatek VAT wg. stawki 22%. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd uznał, że ustalona przed datą wejścia w życie cyt. ustawy o podatku od towarów i usług opłata roczna za użytkowanie wieczyste stanowi cenę netto za dostarczaną usługę. Przepis art. 29 ust. l ustawy o VAT na gruncie polskiego prawa realizuje wprost zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług. Zawarte w tym przepisie stwierdzenie, że obrotem, który stanowi podstawę opodatkowania, jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego od tej sprzedaży podatku oznacza, że należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, którą płaci nabywca towaru lub usługi, a zatem regulacja ta skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta-nabywcę. Jeżeli nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą, to on poniesie koszt ekonomiczny podatku, gdyż zapłaci cenę towaru bądź usługi, w której zawarty jest podatek. Gdyby omawiany przepis stanowił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to ciężar ekonomiczny podatku spadałby na podmiot dokonujący sprzedaży - podatnika, a nie na nabywcę, gdyż podatek nie powiększałby kwoty należnej z tytułu sprzedaży - ceny. W przypadku wielofazowego obrotu tym samym towarem lub usługą każdy ze sprzedających -dokonujących obrotu ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku występującego w realizowanej przez niego fazie obrotu, a nabywca nie miałby prawa do obniżenia należnego od niego podatku o podatek naliczony przy zakupie, ponieważ podatek naliczony by w ogóle nie występował, gdyż nabywca nie ponosiłby ciężaru tego podatku, nie płaciłby go w cenie towaru lub usługi, a zatem nie mógłby go odliczać. W takim modelu opodatkowania obrotu podatek miałby charakter kaskadowy i z każdą fazą obrotu podatek by wzrastał i płacony byłby na każdym etapie obrotu, gdyż nie dość, że nie miałby charakteru konsumpcyjnego, to z powodu braku możliwości potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, nie byłby też neutralny dla obrotu. Skoro z przepisu art. 29 ust. l ustawy o VAT wynika, że podatek jest wliczany w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek podatek ten rozliczyć przed organem podatkowym, to wartość netto usługi lub towaru musi stanowić kwotę, która zapewni podatnikowi pokrycie kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi, a także jego zysk z ich sprzedaży - marżę. To z kolei w połączeniu z uprawnieniem podatnika do obniżki podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach stanowiących koszty poniesione w celu wygenerowania przez podatnika opodatkowanego obrotu pozwala na nadanie podatkowi cechy neutralności, której treścią jest rzeczywiste opodatkowanie u danego podatnika tylko przyrostu wartości netto towarów i usług sprzedawanych przez podatnika. Z tego względu wartość netto jest kwotą, która ze względów ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika i podatnicy, ustalając cenę sprzedaży towarów lub usług, muszą j ą tak kalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust. l ustawy o VAT podstawa opodatkowania zapewniała im zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku. Skoro omawiany przepis determinuje opisany sposób kalkulacji cen towarów i usług przez podatników podatku od towarów i usług, to w sytuacji gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste. Konsumpcyjny charakter podatku VAT skutkuje tym, że w przypadku objęcia sprzedaży określonych towarów lub usług dotychczas nieopodatkowanych obowiązkiem podatkowym ciężar podatku ponosi nabywca, płacąc wyższą cenę za nabywane towary lub usługi, taka sama sytuacja występuje w przypadku wzrostu stawek podatkowych, a zatem podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów u.g.n. winna być traktowana jako wartość netto. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 1953/05 Wojewódzki /LEX nr 1663807 , a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni pogląd ten podzielił. Odnosząc się do drugiej kwestii Sąd uznał, że zgodnie z treścią art.77 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie, a zaktualizowaną opłatę roczną ustala się, przy zastosowaniu dotychczasowej stawki procentowej, od wartości nieruchomości określonej na dzień aktualizacji. Z cyt. zasady wynika zatem, że przesłanką aktualizacji opłaty z tytułu użytkowania wieczystego jest wyłącznie zmiana wartości nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste. Podatek od towarów i usług nie stanowi elementu składowego wartości nieruchomości, a więc i ceny nieruchomości w rozumieniu art. 67 w zw. z art. 72 tej ustawy i dlatego konieczność doliczenia podatku VAT do opłaty za użytkowanie wieczyste, zd. Sądu, nie czyni zasadnym wszczęcia postępowania o aktualizację tej opłaty wobec nie spełnienia przesłanki warunkującej taką aktualizację . W konsekwencji Sąd uznał, że skoro w okolicznościach nin. sprawy brak było podstaw do wszczęcia z urzędu lub na wniosek skarżącej i prowadzenia postępowania o aktualizację rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego to tym samym brak było podstaw do uznania , że organ właściwy tj. Prezydent Miasta K. pozostaje w bezczynności. Powstrzymanie się z wystawieniem faktury lub istnienie obowiązku wystawienia faktury na rzecz skarżącej obejmującej przedmiotowy podatek VAT dla oceny pozostawania w bezczynności Prezydenta Miasta K. jest bez znaczenia i dlatego Sad uznał zbędnym odnoszenie się do tej kwestii. Mając na uwadze przytoczone okoliczności Sąd na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.