III SA/Kr 1013/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Maria Zawadzka (spr.) WSA Janusz Bociąga Protokolant Asystent Sędziego Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. T. F.H.U. A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na R. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" R. T. w O (dalej: skarżący), decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w dniu 10 września 2014 r. w lokalu "H" znajdującym się przy ul. D w K stwierdzono, cztery automaty włączone i gotowe do gry (H nr [...], H nr [...], H nr [...], B – bez numeru), będące własnością skarżącego. Wygląd i wyposażenie w/w urządzeń wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalach niebędących kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Ustalono także, że właścicielem w/w automatów do gry użytkowanych w przedmiotowych lokalach jest skarżący. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ wykazał, że gry na skontrolowanym automatach mają charakter losowy i urządzane są w celach komercyjnych, a przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W efekcie organ na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymierzył karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji R. T. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie, że brak jest podstaw do wymierzenia mu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, błędne oznaczenie strony w nagłówku decyzji i uznanie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności (w aspekcie naruszenia zasady ne bis in idem) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego związanych z zakazem podwójnego (wielokrotnego) karania tej samej osoby fizycznej za popełnienie tego samego czynu zabronionego; 3. art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 98.204.37 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie niesporne jest, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na kontrolowanym automacie potwierdził zarówno eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem organu odwoławczego, oczywistym jest również, że gry na w/w automacie urządzane były poza kasynem gry, gdyż lokal H" znajdującym się przy ul. D w K nie posiada takiego statusu. Organ odwoławczy wskazał również, że to skarżący był urządzającym gry na automatach, gdyż był właścicielem przedmiotowych automatów i "czerpał zyski z tego procederu". Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może być nałożona nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, ale na każdą osobę, która dokonała naruszenia, a więc była zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji nie może być nałożona na taką osobę kara pieniężna. W konsekwencji organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącemu karę pieniężną określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Odnosząc się do zarzutu podwójnego karania, organ odwoławczy wyjaśnił, że kara pieniężna, o której wyżej mowa, nie stanowi sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zatem fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym. Poza tym mimo podniesienia w odwołaniu kwestii podwójnego karania, skarżący nie wykazał, by przed wymierzeniem kary pieniężnej został ukarany w trybie postępowania karnego skarbowego, co w opinii organu odwoławczego, czyni jego zarzuty w tym zakresie bezzasadnymi. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L 204 z 21 lipca 1998r.), organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na odwołującego się karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji nie znalazł podstaw do ich uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. T. domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej, a w przypadku braku ku temu podstaw, o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 roku (sygn. P 32/12). Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych. 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim. 3. art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady demokratycznego państwa prawnego związanych z zakazem podwójnego (wielokrotnego) karania tej samej osoby fizycznej za popełnienie tego samego czynu zabronionego. 4. art. 2 ust. 6 oraz 7 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, jak również na opinii biegłego sądowego sporządzonej w dniu 18.11.2014 r., podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe. 5. art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej, tj. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych. 6. prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a wiec dotkniętej wadą nieważności. 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, błędne oznaczenie strony w nagłówku decyzji i uznanie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. 8. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do umorzenia postępowania, a to z uwagi na dalsze prowadzenie postępowania, pomimo jego oczywistej bezprzedmiotowości w postaci braku jakichkolwiek podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i braku podstaw prawnych do jego dalszego prowadzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie może zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika, a co w przedmiotowej sprawie uczynił. Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem unijnym wynika, że sąd - w przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa europejskiego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, a jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego prounijnej, zgodnej z prawem europejskim. Zdaniem skarżącego, z treści przepisów art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, iż jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. W związku z czym, niezależnie od zarzutu braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, skarżący zarzucił, że na podstawie ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego nie sposób jednoznacznie i precyzyjnie określić charakteru prawnego badanego urządzenia. A co za tym idzie, oceny dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w tym zakresie, nie sposób uznać miarodajną dla ustaleń faktycznych, albowiem nie są oni uprawnieni do badania urządzeń celem określenia ich charakteru prawnego. Zdaniem skarżącego, doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa Unii Europejskiej, a to art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE i poprzez wydanie sprzecznego z prawem UE rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych. Skarżący stwierdził, że w świetle orzecznictwa unijnego (zwłaszcza wyroku TSUE z 19 lipca 2012r.) i krajowego, z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej "technicznych przepisów" ustawy o grach hazardowych niemożność stosowania przez sądy oraz organy władzy publicznej nieskutecznego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy powoduje, iż na podmiot urządzający gry na automatach nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie zakazu wyartykułowanego w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, brak w sentencji zaskarżonej decyzji przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który expressis verbis został określony przez TSUE jako "przepis techniczny" nie zmienia faktu, iż pozostałe przepisy powołane przez organ jako de facto ściśle związane z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ze względu na swój charakter oraz cel służący zakazywaniu prowadzenia gier hazardowych, mogą być kwalifikowane jako "przepisy techniczne" (m.in. należy podnieść, iż to właśnie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi doprecyzowanie (dopełnienie regulacji prawnej) powołanej przez organ ogólnej normy art. 3 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu swego stanowiska dotyczącego kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych skarżący wskazał na orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym w takim przypadku zachodzi konieczność odmowy stosowania nienotyfikowanych przepisów tak przez sądy krajowe, jak i przez inne organy państwa. Skarżący wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 4/14 orzekającej o zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP stwierdził, że nigdy nie kwestionował niezgodności przepisów tej ustawy z ustawą zasadniczą RP. Natomiast, jak stwierdził TK, brak notyfikacji jako istotna wada postępowania ustawodawczego stanowi o niezgodności przepisów badanej ustawy z prawem unijnym. Kolejnym zarzutem skarg był zarzut naruszenie przez organ przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym oznaczeniu podmiotu będącego stroną postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, wynika wprost, że wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, w stosunku do osoby fizycznej nie może mieć miejsca. Skarżący powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych nie jest uprawniony do uzyskania koncesji czy zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, bowiem adresatami normy prawnej art. 6 ust. 4 ww. ustawy są podmioty zbiorowe, tj. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej - spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący uważa zatem, że w oparciu o przepisy ustawy określającej warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, do zapłaty kary pieniężnej wymierzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddaleni skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych stwierdza, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie uzasadniają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zasadniczo czterech kwestii tj.: 1) zakazu podwójnego karania, 2) trybu ustalenia charakteru kontrolowanych automatów, 3) określenia adresata decyzji oraz 4) skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazać należy, że zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania jest nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, aby taka okoliczność zaistniała w rozpoznawanych sprawach, w szczególności, by skarżący został ukarany w trybie postępowania karnego skarbowego. Dowodu takiego skarżący nie przedstawił ani w postępowaniu administracyjnym ani w postępowaniu sądowym, mimo podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Ponadto należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (Dz.U.2015.1742). Ponieważ w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, zatem nie mógł w niniejszej sprawie odnieść skutku zarzut wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza standard konstytucyjny zakazu podwójnego karania za to samo zachowanie. Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy należy uznać, że brak podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Należy podzielić pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne zatem było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt. 13 ww. ustawy, a skarżący nie zakwestionował poprawności przeprowadzenia tego eksperymentu (kwestionując jedynie tryb jego przeprowadzenia). Dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Reasumując ten wątek należy stwierdzić, że argumentacja skargi w opisanym wyżej zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w całości podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznając je za zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe oraz bezsporne ustalenie, że gry na automatach stanowiących własność skarżącego urządzane były poza kasynem gry Sąd uznał, że organy celne właściwie nałożyły na skarżącego karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organy celne art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest także zarzut niewłaściwego określenia adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto naruszenia dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Stanowisko skarżącego, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry jest bezpodstawne. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu obowiązkowi podejmuje jednak tę koncesjonowaną działalność. Doprowadziłoby to do naruszającej zasady państwa prawnego sytuacji, że podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie ponosząc ryzyka sankcji z tego tytułu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanych w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006r. (C-65/05), w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej, odniósł obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry, jak i do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. We wskazanym wyroku obie grupy przepisów tj. sankcjonowane i sankcjonujące zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny". Pomimo, że interpretacja powyższego wyroku budzi wątpliwości, Sąd w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy i stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowi natomiast odrębną normę prawną, ale zależną od normy zawartej w przepisie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Teza o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym w pkt 100 tiret 2 wyroku Trybunał orzekł, że krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami gry, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji oraz że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Jak jednak słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 793/15 oraz w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl), ocena skutków braku notyfikacji musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. Należy zatem rozważyć, czy w świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych, w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej decyzji ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, mimo że podlegał obowiązkowi tej notyfikacji w powodu jego technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.2039 ze zm. Dz.U.2004.579). Należy uznać, że poprzez brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu art. 14 ust. 1 czyli przepisu o charakterze technicznym, doszło do uchybienia natury legislacyjnej, jednak uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści co decyzja zaskarżona, ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że zmiana redakcyjna przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust 2 pkt 1, nie doprowadziła do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestała naruszać porządek prawny. Zatem brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został w rozpoznawanej sprawie konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie przełożył się bowiem na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Naruszenie trybu notyfikacji mogłoby uzasadniać odmowę zastosowania w procesie przez sąd administracyjny art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawa o grach hazardowych gdyby zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy naruszającej prawo unijne nie zostało obalone wejściem w życie ustawy nowelizującej po uprzednim notyfikowaniu jej projektu Komisji Europejskiej. W sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby - w ocenie Sądu - uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia na zasadzie automatyzmu, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawa o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 oraz z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 793/15; oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, jak również że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może zatem być odmowa stosowania jej przepisów. Sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w danej sprawie oceny stopnia wpływu naruszeń przepisów proceduralnych na wynik tej sprawy. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 powiązanego z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z niedopełnieniem obowiązku notyfikacji nie miałoby wpływu na sytuację prawną strony skarżącej, skoro norma prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia decyzji pozostałaby niezmieniona. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a nadto wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o wydaniu zaskarżonych decyzji. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a przyjętą przez organ ocenę dowodów nie należało uznać za pozbawioną znamion dowolności. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.