III SA/Kr 111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skarg "A" R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu skargi oddala I. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie : - art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c), ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); - art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.); - art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z dn. 31.10.2006 r.) oraz - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów , jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004r., Nr 94, poz. 902 ze zm.), decyzją z dnia [...] 2010r ., znak [...] - 1. określił skarżącej R. A. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 7.770,00 zł , z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2007r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD OGL [...], 2. powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 3. poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 7.770,00 zł za okres od dnia [...] 2007r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od ww. decyzji, działając na podstawie: - art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 ust. 2 a) Ordynacji podatkowej ; - art. 65 ust. 5 i ust. 6; art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne ; - art. 4 pkt 5, pkt 18; art. 6 ust 3 i ust 4; art. 7, art. 20 ust 1, ust 3 i ust 6; art. 67, art. 78; art. 201, 214 ust 1, art. 220 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ; - art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r. Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2 str. 382), zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.) – decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. sprawy [...] - uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej: - określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu; - informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 7.770,00 zł i w tym zakresie orzekł w następujący sposób : - określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 7.735,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2007 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...]; - poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 7.735,00 zł. za okres od dnia 18.05.2007 (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego. - w pozostałej części utrzymuje ww. decyzję w mocy. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o niżej ustalony przez organy stan faktyczny : W dniu [...] 2007 r. skarżąca zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] jako "akcesoria do aparatów cyfrowych" , zgłoszone na podstawie faktury handlowej z dnia [...] 2007r. nr [...]. Skarżąca dla przedmiotowego towaru zadeklarowała kod CN 8529.90.20.90 (kod TARIC) z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu jego zgłoszenia. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości taryfikacji towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem oraz w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru , a następnie w dniu [...] 2010r. wydał decyzję znak [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, prawidłowy kod CN dla niżej wymienionych towarów to CN 9002 11 00 ze stawką 6,7 % : 1. konwertery 2. pierścienie redukcyjne 3. tulejki. Zmiana taryfikacji towarów spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz skutkowała obowiązkiem uiszczenia odsetek od tych należności. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania . Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu orzekł, że prawidłowa – jego zdaniem – taryfikacja spornych towarów jest następująca : 1.konwertery – CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7% , co jest zgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji ; 2. tulejki – CN 8529 90 20 ze stawką celną 0% , co jest zgodne z deklaracją w dokumencie SAD ; 3. pierścienie redukcyjne - CN 9006.91.00 ze stawką celną 3,7 % i w tym zakresie organ orzekł inaczej niż w dokumencie SAD oraz w decyzji organu I instancji . Taryfikacja celna tulejek i pierścieni dokonana przez organ odwoławczy nie jest kwestionowana , sporna natomiast jest taryfikacja konwerterów . Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tego towaru dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Z tym ustaleniem nie zgodziła się skarżąca. Zdaniem skarżącej, konwertery stanowią część aparatu , a nie części , czy akcesoria obiektywów , nie muszą być mocowane bezpośrednio do obiektywów, za pomocą tulejek mogą być montowane do korpusów aparatów. Z opisu handlowego ww. towaru wynika , że dedykowane są one do konkretnych marek (często modeli) aparatów. Skoro sporne towary są dedykowane do aparatów cyfrowych , w ocenie skarżącej , należy je taryfikować jako części aparatów cyfrowych do poz.8525. Skarżąca podniosła , że na gruncie WKC aparat fotograficzny to nie to samo co aparat cyfrowy , dlatego akcesoria do aparatów cyfrowych nie mogą być uznane za akcesoria do aparatów fotograficznych. Towary dedykowane do aparatów cyfrowych powinny być prawidłowo klasyfikowane - zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS oraz uwagą 2b do sekcji XVI do kodu CN 8529.90.20 , jako części aparatów cyfrowych. W odpowiedzi na argumentację skarżącej , Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że właściwym kodem dla tego towaru jest kod CN 9002.11.00 ze stawką celną 6,7%. Organ pierwszej instancji zamieścił w swej decyzji dokładny i obszerny opis poszczególnych modeli konwerterów, ich budowę, sposoby montowania (bezpośrednio na obiektyw) , opis zastosowanych soczewek, kąty widzenia, w niektórych modelach – rozdzielczość, itp. W ocenie organu odwoławczego, importowane konwertery to układy optyczne mocowane w formie nasadki na obiektyw zmieniające ogniskową obiektywu. Konwertery objęte fakturą stanowiącą załącznik do zgłoszenia celnego , zostały zadeklarowane w tym zgłoszeniu jako "akcesoria do aparatów cyfrowych", dla których właściwym jest kod CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%. Przedmiotowa pozycja obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528, części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [kamery i aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru należało uwzględnić treść pozycji 9002, która obejmuje " soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie" . Mając na uwadze , że sprowadzony towar to zespół soczewek we wspólnej oprawie, to , zdaniem organu , taki zespół Nomenklatura Scalona klasyfikuje w pozycji 9002. Konwertery pasują do wielu typów obiektywów (montaż bezpośrednio na obiektyw lub poprzez pierścień redukcyjny bądź tulejkę) . Zatem i konstrukcja konwertera i jego przeznaczenie (zmiana ogniskowej obiektywu) zostały jednoznacznie zdefiniowane i nie pozostawiają wątpliwości , że są przyrządami optycznymi. W związku z powyższym, mając na uwadze regułę 1 i 6 ORINS, przedmiotowe konwertery , zdaniem organu odwoławczego , winny być objęte kodem CN 9002.11.00 obejmującym soczewki obiektywów do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników. Konwertery przeznaczone są do celów fotograficznych, realizowanych również przez aparaty cyfrowe. Konwertery montowane w aparatach cyfrowych służą do wykonywania fotografii. Same aparaty cyfrowe są aparatami fotograficznymi, które jedynie ze względu na rodzaj nośnika zapisywanych obrazów (zdjęć), zostały ujęte w nomenklaturze scalonej (w Taryfie celnej) w pozycji 8525.80.30. Tak więc uwaga 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej, nie może być podstawą klasyfikacji konwerterów. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem nie stosuje się Uwagi 2 do sekcji XVI w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Sporne konwertery są przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z wymienioną Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej. W ocenie organu , importowane konwertery, stosowane w celu zmiany pola widzenia są objęte kodem CN 9002.11.00 ze stawką celną 6,7% . Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że brak jest podstaw do traktowania konwerterów na równi z innymi częściami i akcesoriami objętymi pozycją 9006, która obejmuje m.in. migawki, przysłony, osłony przeciwsłoneczne obiektywów i odniesienia ich do części do aparatów cyfrowych klasyfikowanych do kodu CN 8529. Taka klasyfikacja narusza bowiem regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów . Klasyfikację taryfową konwerterów dokonaną przez organ I instancji potwierdzają także wiążące informacje taryfowe m.in. [...] z dnia [...] 2007 r., czy też [...] z dnia [...] 2009 r. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie przez organ pierwszej instancji art.65 ust.5 Prawa celnego , podnosząc , że do momentu przeprowadzenia kontroli nie miała wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowego towaru. W przekonaniu tym utwierdzał ją fakt, iż przez dłuższy okres organy celne nie kwestionowały deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu towaru . Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na ustalenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-250-91 , w której Trybunał uznał, iż okoliczność otrzymania nieprawidłowej informacji o taryfikacji danego towaru, przez podmiot inny niż zobowiązany do zapłaty cła, od organu celnego innego niż właściwy do określenia długu celnego, nie stanowi co prawda błędu organu celnego, nie mniej jednak można taki błąd przypisać organom celnym w przypadku , gdy pomimo znacznej ilości odpraw dokonywanych przez osobę zobowiązana, organy celne nie podnoszą żadnych zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, chociaż porównanie zgłoszonej pozycji taryfy z opisem towarów ujawniłoby nieprawidłową klasyfikację towaru Ponadto , zdaniem skarżącej , wskutek błędnej klasyfikacji towarów w zaskarżonej decyzji , organ naruszył art.220 ust.1 WKC , gdyż klasyfikacja jakiej dokonała skarżąca w zgłoszeniu nie doprowadziła do zaksięgowania kwoty niższej od prawnie należnej . W odpowiedzi na powyższe zarzuty , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że przeprowadzone w sprawie postępowanie odwoławcze wykazało , że zarówno skarżąca , jak i organ pierwszej instancji dokonali nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym , co skutkowało określeniem kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 7.735,00 zł . ; jest to kwota wyższa od kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym (tj. 0,00 zł.) – art. 220 ust. 1 WKC . Konsekwencją powyższych ustaleń , zdaniem organu odwoławczego , jest stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Możliwość uwolnienia się od rygoru art. 65 ust. 5 Prawa celnego zachodzi w przypadku zadziałania (dłużnika), polegającego na wykazaniu (udowodnieniu), że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Wykazanie tych przesłanek spoczywa na dłużniku. Wyrok ETS, na który powołała się skarżąca dotyczy przypadków, gdy opis towaru w zgłoszeniu celnym stoi w sprzeczności z zadeklarowanym w tym samym zgłoszeniu celnym kodem towaru (kod CN). W niniejszym przypadku opis towaru "akcesoria do aparatów cyfrowych" nie stał w sprzeczności z zadeklarowanym kodem CN 8529.90.20, który obejmuje : " Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 - pozostałe Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00 ". Skarżąca, jako podmiot, którego rodzaj prowadzonej działalności polega na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie (imporcie) takiego towaru, specjalizująca się w tej materii – w ocenie organu odwoławczego - nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzany różnorodny sprzęt fotograficzny, w tym przypadku konwertery i pierścienie redukcyjne, konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej (CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%), nie stosując się do reguł klasyfikacyjnych określonych brzmieniem obowiązujących przepisów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, winien zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi (w tym z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej) i stosować je w praktyce. W ocenie organu odwoławczego , działania skarżącej wskazują jednak na niedbałość w kwestii określenia i oceny obiektywnych cech i właściwości towaru oraz stosowania reguł ORINS. Prowadzi to do wniosku, iż zarzut naruszenia przez organ celny postanowień art. 65 ust. 5 Prawa celnego, podniesiony w odwołaniu, jest bezzasadny. II. W związku z prowadzonym postępowaniem celnym, organy wszczęły i prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie: - art. 13 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej , - art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 34 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - - w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010r znak: [...] – decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] - określił skarżącej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 27. 408,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym JDA SAD OGL [...] z dnia [...] 2007r., - poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 1.710,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną niniejszą decyzją , a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym . W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podniósł , że zmiana taryfikacji celnej zakwestionowanych towarów spowodowała zmianę kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu , a w konsekwencji zmiany te miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na wysokość tego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie. W przypadku, gdy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego – stosownie do art. 33 ust. 2 ww. wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W przedmiotowej sprawie organ celny dokonał określenia kwoty podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy . Organ wyjaśnił , że w niniejszej sprawie termin płatności zarówno cła, jak i podatku od towarów i usług dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym upłynął dnia 28.05.2007 r. Zapłacenie podatku w tym terminie, w zaniżonej wysokości (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) skutkuje, w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , działając na podstawie: - art.13 § 1 ust.2 lit. a, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1, art. 207, art. 210 § 1, § 2 oraz § 4, art. 233 § 1 ust. 2 a)Ordynacji podatkowej ; - art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1, ust 2, ust. 6, art. 34 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 3, art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. sprawy [...] - uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekał co do istoty sprawy w ten sposób, że: - określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 27.400,00 zł. z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] 2007 r., - poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 1.702,00 zł, wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonej niniejszą decyzją (tj. 27.400,00 zł.), a kwotą podatku obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym jw. (tj. w wysokości 25.698,00 zł.), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż treść decyzji " podatkowej" była związana z ustaleniami poczynionymi przez organ celny w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Uchylenie decyzji "celnej" organu pierwszej instancji [...] z dnia [...] 2010 r. m.in. w części dotyczącej określenia długu celnego i określenie jej w decyzji organu odwoławczego z dnia 15 listopada 2010r. nr [...] w wysokości 7.735,00 zł. musiało skutkować uchyleniem decyzji " podatkowej" nr [...] z dnia [...] 2010 r., gdyż podstawa opodatkowania oraz kwota podatku od towarów i usług zostały określone niewłaściwie. Prawidłowa kwota podatku od towarów i usług za towar objęty zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] 2007 r. wynosi 27.400,00 zł. Organ podkreślił, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. III. Na decyzję " celną " wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła : I. rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dokonanie klasyfikacji konwerterów ze zgłoszenia wg SAD nr [...] niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu, - błędną wykładnię art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do tego zaksięgowania, - obrazę art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celi w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązku powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego, - obrazę art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. II. Rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - obrazę art. 122, 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą, - obrazę art. 121 § 1,2 oraz art. 125 Ordynacji Podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający, zasadę wzbudzania zaufania do organów, zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . W motywach złożonej skargi skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację , w szczególności podkreśliła fakt dokonywania zgłoszeń celnych przez działającą w jej imieniu Agencję Celną C Sp. z o.o., która również samodzielnie dokonywała taryfikacji towaru. Przy każdym zgłoszeniu celnym były dołączone faktury opisujące towar , w związku z tym – zdaniem skarżącej – nie można czynić jej zarzutu działania niezgodnego z prawem bądź w celu ominięcia prawa. Skarżąca podniosła, iż niesłusznie w jej sprawie organ celny domagał się i w konsekwencji wyegzekwował zapłatę odsetek od należności wynikającej z zaksięgowanej kwoty długu celnego. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności które, jej zdaniem, jednoznacznie wskazywały, iż nieprawidłowa taryfikacja towaru nie była działaniem celowym i zamierzonym. Skarżąca zarzuciła , że w niniejszej sprawie organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym okoliczności przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również nie uwzględniły okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek od długu celnego , o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego . Organy naruszyły zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę, iż organ celny prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie. Ponadto przedmiotem zarzutu skargi była okoliczność , że działania krakowskich urzędów celnych prowadzą do podwojenia wszczętych przeciwko niej spraw poprzez wydanie w oparciu o ten sam stan faktyczny dwóch odrębnych decyzji tj. w kwestii retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego , jak i określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. IV. Z kolei w skardze na decyzję "podatkową" skarżąca zarzuciła : I. rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : - obrazę art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie niniejszej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług w oparciu o decyzję z dnia 15.11.2010r znak [...], w której wskutek nieprawidłowej taryfikacji towaru bezzasadnie dokonano retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, II. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, - obrazę art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą, - obrazę art. 121 § 1, 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów, zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. V. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w obu sprawach. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego, w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art. 134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem SAD [...] z dnia [...] 2007r. m.in. konwertery do aparatów cyfrowych , wskazując jako prawidłowy kod CN 8529 90 20 90 z przypisaną do niego stawką celną 0% . Organy celne obu instancji uznały , że zadeklarowany kod CN jest nieprawidłowy i ustaliły , iż przedmiotowe konwertery należy taryfikować do kodu CN 9002 11 00 z przypisaną do tej pozycji Taryfy celnej stawką celną w wysokości 6,7%. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji spornych konwerterów Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Przedmiotowe konwertery zostały szczegółowo opisane przez sprzedawcę tego towaru . Z pozyskanych przez organy celne informacji wynika, że importowane konwertery stanowią zespół soczewek ( układ optyczny ) , które mocowane w formie nasadki na obiektyw zmieniają ogniskową obiektywu. W uzasadnieniu organu pierwszej instancji zawarto szczegółowy opis poszczególnych modeli konwerterów , ich budowę , sposoby montowania oraz ich zastosowanie i funkcje. Taryfikacja celna przedmiotowych konwerterów dokonana przez organy celne w wydanych rozstrzygnięciach jest oparta na regule 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z uwzględnieniem uwagi 1m) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Przy dokonywaniu taryfikacji organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniły również brzmienie pozycji 9002 oraz podpozycji 9002 11 00. Przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów celnych sposób taryfikacji jest zgodny z prawem , bowiem opiera się z jednej strony na szczegółowych informacjach dotyczących m.in. budowy i zasad działania spornych konwerterów i ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie – co do zasady - nie są sporne , a z drugiej strony – na ocenie prawnej tego stanu faktycznego przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do sekcji i działów Wspólnej Taryfy Celnej . Organy celne stosując przepisy Taryfy celnej nie naruszyły zasad posługiwania się tym aktem prawnym . Szczególnie należy podkreślić , że sprowadzony przez skarżącą towar w istocie stanowi zespół soczewek we wspólnej obudowie. Taki towar , zgodnie z powyższymi zasadami , taryfikuje się do kodu CN 9002 , która to pozycja obejmuje " soczewki , pryzmaty , zwierciadła i pozostałe elementy optyczne , z dowolnego materiału , oprawione , stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury , ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie". W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego , że konwertery są przyrządami optycznymi , pasują do wielu typów obiektywów , a ich funkcję stanowi zmiana ogniskowej obiektywu oraz , że są przeznaczone do celów fotograficznych . Sąd podzielił stanowisko organów , że ich konstrukcja i przeznaczenie przesądzają o klasyfikacji do kodu 9002 . Wbrew twierdzeniom skarżącej , samo wykorzystanie konwerterów do aparatów cyfrowych nie może przesądzać o ich taryfikacji jako " dodatków" , czy " akcesorii " do tych aparatów i podlegających taryfikacji do pozycji 8525 . Sąd podzielił również stanowisko organów , że aparaty cyfrowe są aparatami fotograficznymi, a różnią się od tradycyjnych aparatów fotograficznych zastosowaniem różnych nośników zapisu obrazu. Te różnice nie mają jednak istotnego znaczenia w optyce tych urządzeń . Uwaga 1m) do sekcji XVI jednoznacznie wyklucza możliwość objęcia tą sekcją towarów objętych działem 90 , a konwertery - jako urządzenia optyczne - są objęte działem 90 . W związku z powyższym argumentacja skargi w tym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku , jako nie zgodna z zasadami stosowania WTC. Prawidłowość rozstrzygnięć organów celnych w zakresie taryfikacji spornych konwerterów potwierdzają wiążące informacje taryfowe powołane przez organy celne w uzasadnieniu rozstrzygnięć , tj. [...] z dnia [...] 2007r. oraz [...] z dnia [...] 2009r. Zmiana taryfikacji spornych konwerterów , jak również pierścieni redukcyjnych tj. towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym zakwestionowanych przez organ celny, spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna , która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w tym zgłoszeniu. W związku z powyższym , wbrew zarzutom skargi , w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art.220 ust.1 WKC. W ocenie Sądu , w rozpatrywanej sprawie , wbrew zarzutom skargi , nie zaistniały natomiast przesłanki do zastosowania art.220 ust.2 lit. b WKC , który stanowi , że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego , gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych , który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego . Strony zgodne są co do tego , że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu – to Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji , a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne , to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD , bez względu na ich poprawność , obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy , że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu , a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem , że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu , chociaż mógł to uczynić. Błąd organu wystąpi , gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ , a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi , że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów , podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącą , jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar i były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru" , należy stwierdzić , że skarżąca – wbrew twierdzeniom - nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru , który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis " akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20 , który obejmował " Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00 8528 51 00 i 8528 61 00 ". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów , bez dokonywania głębszej ich analizy. Na marginesie należy zauważyć , że opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny , co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 i 38 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z dnia 11.10.1993r. z zm.; Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne ). Argumentacja skargi w omawianym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku , gdyż zaniżenie kwoty długu prawnie należnej nie było spowodowane błędem organów celnych. Jak wyżej podniesiono , zastosowanie art.220 ust.2 lit.b WKC możliwe jest po spełnieniu wszystkich przesłanek , a zatem brak chociażby jednej z nich wyklucza odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Taka okoliczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Kolejnym zarzutem skargi była kwestia przesłanek do odstąpienia od poboru odsetek w trybie art.65 ust.5 Prawa celnego . Przepis ten stanowi, że organ celny pobiera odsetki , w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych , podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym , chyba że dłużnik udowodni , że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania ( ... ). Redakcja przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę , że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi zatem wyjątek od zasady ich poboru , przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności , niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". W pierwszej kolejności należy ustalić , czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności". Ustawodawca nie precyzuje, jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku. Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności , mimo iż skarżąca przyznała, że ciężar wykazania istnienia przesłanek z omawianego przepisu spoczywa na niej jako na dłużniku. Nawet , gdyby uznać , że w rozpatrywanej sprawie zaistniały " szczególne okoliczności" , to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika , ani z jego świadomego działania. W toku postępowania przed organami celnymi , a także w skardze , skarżąca wykazywała , że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu konwertorów do aparatów cyfrowych . W przekonaniu tym utwierdzała skarżącą praktyka organów celnych , bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej , organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącej było skorzystanie z usług agencji celnej. Czy wskazane okoliczności mogą być uznane za przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku uiszczenia odsetek ? Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , ocena organów celnych , że powyższe okoliczności oparte na przekonaniu skarżącej co do prawidłowości dokonanej taryfikacji towarów nie mogą uzasadniać zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny . W prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania , iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych – jest prawidłowa . Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając , że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne , ale tylko do czasu , dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże , że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, co było wynikiem zakwestionowania taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego . Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o wyżej wskazaną zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to , że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub , że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej. Niniejszy wyrok uznający zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem jest oparty nie tylko na analizie przedmiotowej sprawy w kontekście przepisów, które w sposób szczegółowy zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , ale również na analizie przesłanek , którymi kierował się ustawodawca tworząc regulacje dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych i skutków dokonania nieprawidłowego zgłoszenia . Rozpoznając niniejszą sprawę w tym szerszym kontekście , nie trudno dostrzec , że przepisy w zakresie obowiązku naliczania odsetek za podanie nieprawidłowych danych ( co miało miejsce w niniejszej sprawie ) lub niekompletnych danych - są logiczną konsekwencją uregulowań dotyczących przyjmowania zgłoszeń celnych. W rozpatrywanej sprawie nieprawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego dotyczyło taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym dokumentem SAD. Wskazanie właściwej pozycji Taryfy celnej, jak wykazała analiza akt administracyjnych , wiązało się z trudnościami skarżącej w posługiwaniu się Taryfą celną. Tę trudność dostrzegł sam ustawodawca ustanawiając instrumenty prawne , których celem jest wyjaśnianie reguł stosowania Taryfy celnej . Do instrumentów tych należą Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Kodowania Towarów , Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej , czy opinie klasyfikacyjne , które to akty są wydawane przez organy wspólnotowe , często przy współudziale różnych ekspertów . Niezależnie od tych instrumentów , jeśli nie wyjaśniają one wątpliwości zgłaszającego , organy celne wydają wiążącą interpretację taryfową tzw. WIT , wydawaną na indywidualny wniosek i w odniesieniu do konkretnego towaru. Jest to uprawnienie importera do uzyskania WIT , ale nie obowiązek. Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym. Skarżąca skorzystała z usług agencji celnej , która w jej imieniu i na jej rzecz dokonała zgłoszeń celnych towarów objętych zakwestionowanymi dokumentami SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak skarżącej przed skutkami nieprawidłowego dokonania tych zgłoszeń. Nie jest rolą sądu administracyjnego ocena działalności agencji celnym w niniejszej sprawie , bowiem jest to stosunek oparty na umowie pomiędzy skarżącą, a agencją celną , pozostający poza kognicja tego Sądu. Niemniej jednak należy zauważyć , że pełnomocnik – agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera . W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego co oznacza , że przedstawiciel działał w imieniu i na rzecz skarżącej , dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącą. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia , zgodnie z art.76 Prawa celnego , pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby , która go ustanowiła. Skutki , o których wyżej mowa, dotyczą też konsekwencji , które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję . Reasumując należy stwierdzić , że ocena działalności skarżącej dokonana przez organy celne , odmawiające zastosowania art.65 ust.5 Prawa celne jest – zdaniem Sądu – prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącej skalę trudności w stosowaniu Taryfy celnej , co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Podkreślenia wymaga okoliczność , że nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie , lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż , gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. To prawda , że ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów , które są przedsiębiorcami i które nimi nie są. Jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącej , która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów ( budowy, funkcji, właściwości , przeznaczenia , cech , materiału z którego był wykonany, ... ) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącej prawidłową klasyfikację taryfową , przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Podkreślić należy , że skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej , a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu , a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Skarżąca , jak twierdzi , nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów , mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji , powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych , w ocenie Sądu , były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej . W zakresie odstąpienia od poboru odsetek , jak wyżej podniesiono , ciężar wykazania przesłanek określonych w art.65 ust.5 Prawa celnego spoczywa na dłużniku , a zatem to skarżąca miała obowiązek przedstawić organowi "szczególne okoliczności , nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania ". Tego obowiązku nie można przerzucać na organ – rolą organu w tym postępowaniu jest ocena okoliczności wskazanych przez skarżącą. Odnośnie decyzji " podatkowej" należy stwierdzić , że w rozpatrywanej sprawie zmiana w zakresie taryfikacji celnej towaru miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług , a w konsekwencji na wysokość tego podatku. Zgodnie z art.29 ust.13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło . Argumentacja skargi dotycząca taryfikacji celnej towarów objętych decyzją "celną" nie mogła odnieść zamierzonego skutku z powodów wyżej opisanych. Skoro w rozpatrywanej sprawie powstał dług celny podlegający retrospektywnemu zaksięgowaniu , to zgodnie z art.19 ust.7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług , z chwilą powstania długu celnego , powstaje obowiązek podatkowy w imporcie. Ustalenie Naczelnika Urzędu Celnego, że w ww. zgłoszeniu celnym kwota tego podatku została wykazana nieprawidłowo , obligowało ten organ do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości , co wynika wprost z art.33 ust.2 ww. ustawy. W związku ze zmianą decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2010r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego , zmiana ta spowodowała nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania kwoty podatku od towarów i usług w imporcie . Dyrektor Izby Celnej określił w decyzji "podatkowej" z dnia 15.11.2010r. znak [...] prawidłową kwotę podatku w wysokości 27.408,00 zł. Podkreślić należy , że treść tej decyzji była ściśle związana z ustaleniami organu celnego w zakresie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. W związku z powyższym argumentacja skargi kwestionująca klasyfikację celną towaru w postępowaniu podatkowym nie mogła odnieść zamierzonego skutku , bowiem ustalenia w decyzji rozstrzygającej kwestię długu celnego są wiążące w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie. Odnosząc się do zarzutu skargi wydania dwóch odrębnych decyzji w oparciu o ten sam stan faktyczny należy stwierdzić , że zgodnie z art.33 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu celnego m o ż e określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Redakcja tego przepisu wskazuje , że zasadą jest wydawania dwóch odrębnych decyzji – jednej dotyczącej kwoty należności celnych i drugiej – dotyczącej kwoty podatku. Wyjątkiem od tej zasady jest wydanie jednej decyzji określającej należności celne oraz należności podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organy celne wydając dwie odrębne decyzji w oparciu o ten sam stan faktyczny , wbrew zarzutom skargi , nie naruszyły obowiązujących w tym zakresie przepisów. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarg dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Taryfikacja pozostałych towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym , ustalona przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji jest zgodna z obowiązującymi przepisami i nie sporna w niniejszej sprawie. Skargi nie mogły być uwzględnione, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy nie dają podstawy do ich uchylenia . W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ), orzekł jak w sentencji.